ILPP1/443-313/10/12-S/PG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1471/11 stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2010 r. (data wpływu 16 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntu - jest prawidłowe.

W dniu 16 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 28 stycznia 2005 r. Wnioskodawca jako rolnik ryczałtowy nabył nieruchomość rolną nr 224/2 o powierzchni 7,9 ha. Od dnia 1 lutego 2007 r. Zainteresowany jest rolnikiem będącym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotowa nieruchomość użytkowana była przez Wnioskodawcę pod uprawę zbóż i rzepaku. W międzyczasie Urząd Gminy sporządził plan zagospodarowania przestrzennego dla całej miejscowości i przekształcił działkę z rolnej na budowlaną (ok. 4 ha) i zalesienia (ok. 3,9 ha). Zainteresowany zamierza sprzedać tą działkę w całości. Wnioskodawca nigdy działek budowlanych nie sprzedawał i nie zamierza sprzedawać, gdyż nie ma ich więcej. Uzyskane środki Zainteresowany zamierza przeznaczyć na budowę domu, spłatę rat kredytu na samochód, bieżące utrzymanie oraz potrzeby związane z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Wnioskodawca nie prowadzi innej działalności gospodarczej niż rolnicza. W przypadku gdyby jakakolwiek z działek Wnioskodawcy została przekształcona na budowlaną, Zainteresowany nie zamierza dokonywać sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy od kwoty uzyskanej ze sprzedaży ww. działki (w całości) należy odprowadzić podatek od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw do naliczania podatku od towarów i usług, gdyż działka nie została nabyta z zamiarem sprzedaży, nie była dzielona oraz ze względu na fakt, iż Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie handlu ziemią.

Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca powołał wyroki: NSA z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, z dnia 27 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 253/08, z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 558/09 oraz z dnia 24 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 603/06.

W dniu 8 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPP1/443-313/10-2/HW, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2010 r. (data wpływu 16 marca 2010 r.) jest nieprawidłowe.

Biorąc pod uwagę stan prawny oraz przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w ww. interpretacji indywidualnej stwierdzono, że planowana przez Wnioskodawcę dostawa gruntu, służącego uprzednio działalności rolniczej (prowadzonemu gospodarstwu rolnemu), jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy czym w części przeznaczonej pod zalesienie korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, natomiast w części przeznaczonej pod budownictwo opodatkowaną według podstawowej, 22% stawki podatku.

Pismem z dnia 17 czerwca 2010 r. (data wpływu 18 czerwca 2010 r.) Wnioskodawca wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 8 czerwca 2010 r., nr ILPP1/443-313/10-2/HW.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 14 lipca 2010 r., nr ILPP1/443/W-56/10-2/HMW Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, do tut. Organu w dniu 26 lipca 2010 r. wpłynęła skarga na przedmiotową interpretację indywidualną skierowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1471/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1471/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 powołanej wyżej ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, iż status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży gruntu jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w dniu 28 stycznia 2005 r. Wnioskodawca, jako rolnik ryczałtowy, nabył nieruchomość rolną nr 224/2 o powierzchni 7,9 ha. Zainteresowany od dnia 1 lutego 2007 r. jest rolnikiem będącym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotowa nieruchomość użytkowana była przez Wnioskodawcę pod uprawę zbóż i rzepaku. W międzyczasie Urząd Gminy sporządził plan zagospodarowania przestrzennego dla całej miejscowości i przekształcił działkę z rolnej na budowlaną (ok. 4 ha) i zalesienia (ok. 3,9 ha). Zainteresowany zamierza sprzedać tą działkę w całości. Wnioskodawca nigdy działek budowlanych nie sprzedawał i nie zamierza sprzedawać, gdyż nie ma ich więcej. Uzyskane środki Zainteresowany zamierza przeznaczyć na budowę domu, spłatę rat kredytu na samochód, bieżące utrzymanie oraz potrzeby związane z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Wnioskodawca nie prowadzi innej działalności gospodarczej niż rolnicza. W przypadku gdyby jakakolwiek z działek Wnioskodawcy została przekształcona na budowlaną, Zainteresowany nie zamierza dokonywać sprzedaży.

Zatem, w niniejszej sprawie istotne jest ustalenie, czy Zainteresowany sprzedając grunt opisany we wniosku działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy zauważyć, że temat ten był już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Znalazł on również swoje odbicie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C 180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

Z powołanego wyżej wyroku można wyciągnąć następujące tezy:

Jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powołanym orzeczeniu, art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Jednakże wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) nie jest jednak możliwe w świetle orzecznictwa ETS i samego sformułowania art. 15 ust. 2 ustawy.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest bowiem jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Jak stwierdzono w powołanym już wcześniej wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, transpozycja Dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie Dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...), również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (...)" nie można w sposób jasny i precyzyjny wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego niezdefiniowano w ustawie.

W świetle powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1471/11 stwierdził, że w przedmiotowej sprawie należy ocenić, czy Wnioskodawca sprzedając grunt podejmie/podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

Powołując się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, WSA wskazał, iż w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 ustawy, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Sąd wskazał, iż w tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że:

* wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu;

* przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; działalność gospodarcza musi być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały);

* nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych;

* liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą;

* podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego;

* fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną;

* na taki rodzaj działalności wskazywać mogą takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, deweloperskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10).

Natomiast z opisu sprawy nie wynika, aby Wnioskodawca podjął w celu sprzedaży gruntu jakiekolwiek czynności, które wskazywałyby na jego profesjonalną, zorganizowaną działalność. Zainteresowany nie nabył gruntu z zamiarem odsprzedaży, nie prowadzi działalności w zakresie obrotu nieruchomościami czy usług budowlanych, nie występował o zmianę przeznaczenia gruntu, nie dzielił działki, nie uzbrajał jej, nie wydzielał dróg, nie przeprowadzał działań marketingowych. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, aby Zainteresowany podjął jakiekolwiek czynności, które wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawca zamierza sprzedać całą działkę, bez żadnych nakładów a uzyskany dochód chce przeznaczyć na cele osobiste (budowa domu, bieżące utrzymanie).

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca dokonując sprzedaży nieruchomości opisanej we wniosku nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, a sprzedaż ta nie jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Reasumując, od kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotowej działki nie należy odprowadzać podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji znak ILPP1/443-313/10-2/HW, tj. w dniu 8 czerwca 2010 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.