ILPP1/443-304/11-4/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., z dnia 16 lutego 2011 r. (data wpływu: 21 lutego 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 maja 2011 r. (data wpływu: 12 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia - jest prawidłowe.

W dniu 21 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 9 maja 2011 r. (data wpływu: 12 maja 2011 r.) o doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka została połączona z szeregiem innych spółek z tej samej grupy kapitałowej. W dniu 26 stycznia 2011 r. w rejestrze przedsiębiorców krajowego rejestru sądowego, został dokonany wpis połączenia. Spółki zostały połączone w sposób opisany w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), tj. w ten sposób, że cały majątek spółek przejmowanych został przeniesiony na Spółkę - Wnioskodawcę. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, rozliczającym się z tego podatku. Również spółki przejęte były zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, rozliczającymi się z podatku od towarów i usług. Do dnia połączenia wszystkie spółki prowadziły regularną działalność operacyjną, w szczególności wystawiały faktury VAT w związku z prowadzoną sprzedażą, jak również na spółki są wystawiane faktury przez zewnętrznych kontrahentów - w związku z nabywanymi przez nie towarami i usługami. Po dacie połączenia do Wnioskodawcy docierają faktury wystawione na Spółki przejęte - w tym faktury wystawione na te spółki zarówno przed datą rejestracji połączenia, jak i po tej dacie.

W piśmie uzupełniającym z dnia 9 maja 2011 r. Spółka wskazała następujące informacje:

Ponadto Spółka świadczy usługi poza terytorium kraju, w odniesieniu do których zastosowanie znajduje art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, tj. Spółka świadczy usługi nie podlegające opodatkowaniu na terytorium kraju, w odniesieniu od których nabywane towary i usługi uprawniają Spółkę do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług, albowiem kwoty te mogłyby zostać odliczone, gdyby Spółka świadczyła te usługi na terytorium kraju, przy czym Spółka posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi usługami.

Zakupy dokonane przez spółki przejmowane związane były również ze świadczeniem usług poza terytorium kraju, w odniesieniu do których zastosowanie znajduje art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, tj. z usługami świadczonymi przez spółki przejmowane nie podlegającymi opodatkowaniu na terytorium kraju, w odniesieniu od których nabywane towary i usługi uprawniają do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług, albowiem kwoty te mogłyby zostać odliczone, gdyby usługi były świadczone na terytorium kraju, przy czym Spółka (a przedtem spółki przejmowane) posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi usługami. Dla porządku należy też zaznaczyć, że wyżej opisana sprzedaż prowadzona przez spółki przejmowane, od daty połączenia kontynuowana jest w dalszym ciągu przez Spółkę, jako podmiot przejmujący.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy, jako spółce przejmującej przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez kontrahentów na spółki przejmowane.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółce przysługuje prawo obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane na fakturach wystawionych na spółki przejmowane.

Podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest jego neutralność, rozumiana jako taka konstrukcja rozliczeń w tym podatku, aby jego ekonomiczny ciężar ponoszony był przez ostatecznego nabywcę towarów lub usług, a kwoty tego podatku nie obciążały podatników VAT na wcześniejszym etapie niż konsumpcja. Realizacji tej zasady służy konstrukcja odliczenia podatku VAT naliczonego przez podatników. Zasada neutralności podatku VAT i mechanizm rozliczania tego podatku naliczonego z należnym wynika z regulacji unijnych, przede wszystkim Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Natomiast na gruncie prawa krajowego zasady odliczania VAT naliczonego przez podatników określają art. 86-88 ustawy o podatku od towarów i usług. W szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy określa, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (jako m.in. sumy kwot tego podatku, określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług).

Podatnik, który nabył towary lub usługi obciążone podatkiem VAT, na podstawie wystawionych na niego faktur i wykazanych w nich kwot podatku może obniżyć kwotę podatku należnego, którym opodatkowane są towary i usługi sprzedawane przez tego podatnika. Możliwość odliczenia VAT naliczonego jest podstawowym prawem podatnika tego podatku.

Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku m.in. łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek, przy czym przepis ten stosuje się również odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych). A zatem Wnioskodawca, jako spółka przejmująca, która wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejętej, uprawniona będzie do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych na spółkę przejmowaną, przy czym dotyczy to faktur zawierających dane spółki przejmowanej (w tym firmę, NIP) wystawionych również po dacie wpisu połączenia do rejestru przedsiębiorców krajowego rejestru sądowego.

W przypadku faktur wystawionych na spółkę przejmowaną po dacie połączenia, Wnioskodawca otrzyma faktury VAT wskazujące jako nabywcę podmiot, którego Wnioskodawca jest bezpośrednim następcą. Z punktu widzenia odliczenia podatku VAT naliczonego przez Wnioskodawcę nie ma znaczenia, że dana faktura wystawiona jest na spółkę przejmowaną, która utraciła byt prawny, albowiem to właśnie Wnioskodawca na podstawie przywołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki tego przejętego podmiotu. Tym samym, po dacie wpisu połączenia do rejestru przedsiębiorców KRS, Wnioskodawca działając jako sukcesor prawny, będzie miał pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dostawców spółki przejętej, na zasadach ogólnych wyrażonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bez konieczności jakiegokolwiek korygowania danych nabywcy na tych fakturach.

Ostatecznie dla porządku należy zauważyć, że katalog przypadków, w których podatnikowi nie przysługuje prawo odliczenia VAT naliczonego określony został w art. 88 ustawy o VAT, przy czym nie wskazano w nim rozważanej sytuacji, tj. odliczania VAT naliczonego przez spółkę przejmującą na podstawie faktur wystawionych na spółkę przejmowaną. A zatem również z tego punktu widzenia nie ma przeszkód, aby Wnioskodawca jako spółka przejmująca odliczył VAT naliczony z faktur wystawionych na spółkę przejmowaną, której jest pełnym podatkowym sukcesorem.

Przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy potwierdza jednolita linia interpretacji wydawanych w analogicznych sprawach, wśród których należy wymienić np. interpretacje:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr lLPP1/443-1362/09-8/BP z dnia 28 stycznia 2010 r.,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1/443-274/07-8/GD z dnia 19 grudnia 2007 r.,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP2-443-135/10-2/K0 z dnia 28 maja 2010 r.

Podobne stanowisko zajęło również Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 8 czerwca 1999 r. PP4-7616/64/99/Kr (jakkolwiek to pismo zostało wydane na gruncie przepisów uchylonych już aktów - tj. rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy oraz ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jednakże jego treść nie traci nic na swej aktualności, biorąc pod uwagę, że zasady rozliczeń podatku VAT w tym zakresie pozostają takie same na gruncie tych przepisów jak i na gruncie aktualnie obowiązujących unormowań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 ww. ustawy, połączenie może być dokonane:

Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru (art. 493 § 1 Kodeksu).

Połączenie - w myśl § 2 tego przepisu - następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507.

Ponadto stosownie do art. 494 § 1 ww. ustawy, Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 494 § 2 cyt. ustawy).

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

W myśl art. 93 § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Nadmienić przy tym należy, iż zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Kwestie dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały uregulowane w Dziale IX ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. nadanym ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyłącza więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz nie podlegających opodatkowaniu.

Na mocy art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Należy zaznaczyć, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz nie zaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Odnosząc powyższe regulacje do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego stwierdzić należy, iż połączenie spółek na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych poprzez przejęcie całego majątku spółki przejmowanej (spółek przejmowanych), skutkuje również prawem spółki przejmującej do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach zakupu wystawionych dla spółki przejmowanej (spółek przejmowanych), z uwzględnieniem oczywiście odpowiednich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, o czym stanowi art. 86 ust. 11 ustawy.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka - w dniu 26 stycznia 2011 r. - została połączona z szeregiem innych spółek z tej samej grupy kapitałowej. Spółki zostały połączone w sposób opisany w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. w ten sposób, że cały majątek spółek przejmowanych został przeniesiony na Spółkę - Wnioskodawcę.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, rozliczającym się z tego podatku. Również spółki przejęte były zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, rozliczającymi się z podatku od towarów i usług. Do dnia połączenia wszystkie spółki prowadziły regularną działalność operacyjną, w szczególności wystawiały faktury VAT w związku z prowadzoną sprzedażą, jak również na spółki są wystawiane faktury przez zewnętrznych kontrahentów - w związku z nabywanymi przez nie towarami i usługami. Po dacie połączenia do Wnioskodawcy docierają faktury wystawione na Spółki przejęte - w tym faktury wystawione na te spółki zarówno przed datą rejestracji połączenia, jak i po tej dacie.

Sprzedaż Spółki (w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług) jest sprzedażą podlegającą opodatkowaniu, uprawniającą do odliczania podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych, wskazanych w art. 86-88 ustawy o VAT. Ponadto Spółka świadczy usługi poza terytorium kraju, w odniesieniu do których zastosowanie znajduje art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, tj. Spółka świadczy usługi nie podlegające opodatkowaniu na terytorium kraju, w odniesieniu od których nabywane towary i usługi uprawniają Spółkę do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług, albowiem kwoty te mogłyby zostać odliczone, gdyby Spółka świadczyła te usługi na terytorium kraju, przy czym Spółka posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi usługami.

Zakupy dokonane przez spółki przejmowane związane były ze sprzedażą opodatkowaną, upoważniającą do odliczenia VAT naliczonego na zasadach ogólnych wskazanych w art. 86-88 ustawy. Zakupy dokonane przez spółki przejmowane związane były również ze świadczeniem usług poza terytorium kraju, w odniesieniu do których zastosowanie znajduje art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

Wyżej opisana sprzedaż prowadzona przez spółki przejmowane, od daty połączenia kontynuowana jest w dalszym ciągu przez Spółkę, jako podmiot przejmujący.

Z dniem 26 stycznia 2011 r. w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego został dokonany wpis połączenia Spółki Wnioskodawcy oraz pięciu spółek przejmowanych. Z tym też dniem, Wnioskodawca przejął całą działalność spółek przejmowanych. W związku z przejęciem, spółki przejmowane utraciły byt prawny i zakończyły działalność gospodarczą.

Do otrzymywanych faktur, Spółka nie wystawia not korygujących, o których mowa w treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że z tytułu otrzymanych faktur VAT po dacie połączenia spółek, a wystawionych przez kontrahentów na spółki przejmowane, Wnioskodawcy, jako spółce przejmującej przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zawarte w tych fakturach na zasadach i w terminach wskazanych w art. 86 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.