ILPP1/443-303/11-2/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki komandytowo-akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2011 r. (data wpływu 21 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy transakcje udzielenia pożyczek, bądź nabycie dłużnych papierów wartościowych mogą być uznane za sporadyczne - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy transakcje udzielenia pożyczek, bądź nabycie dłużnych papierów wartościowych mogą być uznane za sporadyczne.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka należy do grupy kapitałowej zajmującej się działalnością deweloperską. Spółka została powołana w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej przede wszystkim na organizowaniu procesu realizacji inwestycji budowlanych tj. budowie a następnie sprzedaży lokali mieszkalnych bądź usługowych i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Proces realizacji inwestycji budowlanej jest długotrwały i wymaga przeprowadzenia wielu czynności faktycznych i prawnych takich jak m.in.: wybór właściwej nieruchomości, pozyskanie finansowania (np. kredyt), zakup nieruchomości, uzyskanie warunków zabudowy, pozwolenia na budowę, sporządzenie projektu budowlanego i w końcowym etapie przeprowadzenia robót budowlanych i procesu sprzedaży. Ponieważ proces realizacji inwestycji jest długotrwały, w tym począwszy od założenia spółki do rozpoczęcia robót budowlanych może upłynąć znaczny okres czasu (nie dłuższy niż kilka lat), a do czasu rozpoczęcia tych robót Spółka będzie posiadała wolne środki w wysokości odpowiadającej kwotom uzyskanym z wpłat na kapitał zakładowy, Spółka zamierza przeznaczyć te środki na udzielenie pożyczki bądź nabycie dłużnych papierów wartościowych (obligacji). Pożyczki zostaną udzielone innym spółkom należącym do tej samej grupy kapitałowej bądź od tych podmiotów Spółka nabędzie dłużne papiery wartościowe. Wartość udzielonego w ten sposób finansowania i uzyskanych odsetek będzie niewielka w stosunku do wartości sprzedaży opodatkowanej VAT jaką spółka zamierza zrealizować dokonując sprzedaży lokali mieszkalnych lub usługowych po zakończeniu inwestycji budowlanej. Wartość finansowania udzielonego spółkom powiązanym nie przekroczy wartości kapitału zakładowego Spółki, natomiast zakładana wartość sprzedaży opodatkowanej VAT będzie znacznie większa. Spółka nie wykonuje innych czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Spółka będzie ponosić m.in. wydatki, które będzie można jednoznacznie przyporządkować do sprzedaży opodatkowanej VAT (sprzedaży nowo wybudowanych lokali mieszkalnych bądź usługowych) np. zakup usług projektowych czy w późniejszym okresie usług budowlanych. Jednak Spółka będzie również dokonywała takich zakupów, od których nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia VAT w całości, w przypadku uznania, iż czynność udzielenia pożyczek bądź nabycia obligacji należy uwzględnić przy ustalaniu proporcji uprawniającej do odliczenia VAT. Przykładowo dotyczy to nabycia przez Spółkę takich usług jak: najem, usługi księgowe itp. Tego rodzaju wydatki ponoszone przez Spółkę są niezbędne w kontekście realizacji jej działalności podstawowej - developerskiej, co oznacza, że bez ich poniesienia nie byłoby możliwym prowadzenie tego rodzaju działalności gospodarczej. Jednocześnie należy zaznaczyć, iż w związku z udzieleniem pożyczki bądź nabyciem dłużnych papierów wartościowych Spółka nie ponosi dodatkowych, innych kosztów (wiążących się z nabyciem towarów lub usług opodatkowanych VAT), niż te, których poniesienie wynika z realizacji jej działalności podstawowej. Ponadto stopień wykorzystania nabywanych przez Spółkę do działalności podstawowej towarów i usług do wykonywanych transakcji finansowych jest minimalny i polega np. w przypadku zakupu usług księgowych na konieczności ujęcia tych transakcji w księgach rachunkowych i deklaracjach podatkowych, a np. w przypadku zakupu usługi najmu pomieszczeń na siedzibę firmy nie ma to żadnego znaczenia. Spółka chciałaby również wskazać, iż nie zatrudnia pracowników, a wszelkie czynności faktyczne i prawne związane z jej działalnością są realizowane na podstawie zawartej przez nią z podmiotem powiązanym umowy o zarządzanie, obejmującej również swoim zakresem świadczenie czynności takich jak np. związanych z marketingiem czy obsługą prawną Spółki. W kalkulacji kwoty należnej podmiotowi zarządzającemu za zarządzanie spółką wartość czynności związanych z obsługą udzielanych pożyczek i nabywanych dłużnych papierów wartościowych jest uwzględniona, ale jest ona minimalna w stosunku do całości należności, w tym stanowi też niewielką część pracy związanej z obsługą finansową Spółki (tu najistotniejsze jest uzyskanie kredytów na realizację inwestycji i zapewnienie Spółce płynności finansowej).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka do ustalenia proporcji w jakiej jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego, jest obowiązana uwzględnić wartość obrotu w związku z udzielonymi pożyczkami bądź nabywanymi obligacjami i czy w związku z tym, o ile Spółka nie będzie wykonywała innych czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, proporcja nie wystąpi tj. czy będzie uprawniona do odliczenia całego podatku naliczonego zawartego na fakturach zakupu na zasadach ogólnych tj. z uwzględnieniem szczególnych wyłączeń zawartych w ustawie np. dotyczących samochodów osobowych czy też usług hoteli.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym odsetki uzyskane przez Spółkę w związku z udzielonymi pożyczkami bądź nabywanymi obligacjami nie należy kwalifikować jako obrotu, który należy ująć obliczając wartość proporcji. W związku z tym, o ile Spółka nie będzie wykonywała innych czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, proporcja nie wystąpi tj. Spółka będzie uprawniona do odliczenia całego podatku naliczonego VAT zawartego na fakturach zakupu na zasadach ogólnych tj. z uwzględnieniem szczególnych wyłączeń zawartych w ustawie np. dotyczących samochodów osobowych czy też usług hoteli.

Co do zasady podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. Stanowi o tym art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej jako: ustawa o VAT) "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124".

Natomiast w przypadku gdy podatnicy wykonują zarówno czynności w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje i nie można przyporządkować dokonanych zakupów do określonego zakupu podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w wysokości określonej przy pomocy tzw. "współczynnika proporcji". Kwestię tę regulują ust. 1 i 2 art. 90. Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT "w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego". Zgodnie z art. 90 ust. 2 powołanej ustawy "jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10". Sposób ustalenia proporcji o której mowa w przytoczonych powyżej przepisach uregulowany został w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT "proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo".

Taki sposób ustalenia proporcji został jednak ograniczony poprzez regulację art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, w myśl którego "do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3 art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie".

Z tego ostatniego przepisu wynika zatem, iż ustalając wartość proporcji nie uwzględnia się obrotu m.in. z tytułu udzielonych kredytów lub pożyczek pieniężnych, o ile czynności te wykonywane są przez podatnika sporadycznie. Konieczność zatem włączenia do mianownika proporcji obrotu uzyskanego w związku z udzielonymi przez Spółkę pożyczkami uzależniona jest od tego, czy w przedstawionym stanie faktycznym można uznać, iż Spółka udziela pożyczek w sposób sporadyczny, to zaś wymaga ustalenia znaczenia terminu "sporadyczny" na gruncie ustawy o VAT.

Termin ten nie został sprecyzowany w ustawie, w związku z czym ustalając jego znaczenie należy odwołać się do ustaleń dokonanych w orzecznictwie sądowym. W tym wypadku, z uwagi na to, iż kwestie te były przedmiotem rozstrzygnięć Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej jako: ETS) nie wystarczy odwołanie wyłącznie do językowego (słownikowego) znaczenia tego pojęcia.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN "sporadyczny" oznacza występujący rzadko, nieregularnie. Taka interpretacja tego pojęcia nie odpowiada jednakże regulacjom wynikającym z Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: Dyrektywa 112) w rozumieniu ukształtowanym w orzecznictwie ETS.

Na podstawie art. 174 ust. 2 Dyrektywy 112 "w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się m.in. wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze", przy czym art. 135 ust. 1 dotyczy m.in. transakcji udzielania kredytów. Jak wskazuje się w doktrynie celem powołanego przepisu Dyrektywy 112 "wydaje się być uniknięcie sytuacji, w której istotna wartościowo transakcja dokonywana sporadycznie, niezwiązana z zasadniczą działalnością podatnika, spowodowałaby znaczące zwiększenie lub zmniejszenie proporcji wyznaczającej kwotę podatku naliczonego podlegającej odliczeniu. Przepis ten ma zapobiegać znaczącemu pogorszeniu tej proporcji u podatników prowadzących w większości działalność opodatkowaną, którzy, dokonują transakcji zwolnionej od podatku o charakterze pomocniczym, mogliby obniżyć kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w stopniu nie mającym uzasadnienia z punktu widzenia faktycznej struktury sprzedaży i zakupów" (za Dyrektywa VAT. Komentarz, pod. Red. K. Sachsa R. Namysłowskiego, Warszawa 2008, s. 784)". Analizując znaczenie pojęć "sporadycznie" (ustawa o VAT) i "transakcje pomocnicze" (przepisy wspólnotowe) należałoby zatem rozpatrywać je m.in. poprzez ich funkcję. To ostatnie pojęcie również bowiem nie zostało sprecyzowane (obecnie w Dyrektywie 112 i poprzednio w Szóstej Dyrektywie Rady z 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/3881EEC); dalej jako: VI Dyrektywa).

Ponieważ użyte w przepisach wspólnotowych pojęcie "transakcji pomocniczych" nie zostało jednoznacznie w nich określone (obecnie w Dyrektywie 112 i poprzednio w VI Dyrektywie), ustalając znaczenie tego terminu należy odwołać się do orzecznictwa ETS (orzeczenia poniżej przytoczono za: Dyrektywa VAT. Komentarz, pod. Red. K. Sachsa I R. Namysłowskiego, Warszawa 2008). Na konieczność uwzględnienia w analizie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT orzecznictwa ETS wskazał m.in. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: NSA) w orzeczeniu z 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 904/08 stwierdzając: "przepis ten stanowi implementację art. 19 VI Dyrektywy, stąd też przy jego wykładni istotne są orzeczenia ETS wydane na tle tegoż przepisu Dyrektywy".

W orzeczeniu w sprawie C-306/94 pomiędzy Regie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL a Ministre du Budget (Francja) ETS wskazał, iż " art. 19 ust. 2 VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby odsetki otrzymywane przez firmę zarządzającą nieruchomościami od lokat tworzonych na własny rachunek z funduszy wpłacanych przez właścicieli lub leasingobiorców zostały włączone do mianownika ułamka stanowiącego podstawę obliczenia kwoty, która podlega odliczeniu. Mimo iż odsetki te stanowią wynagrodzenie za usługi podlegające VAT, które korzystają ze zwolnienia na mocy artykułu 13 (B) (d), lokaty te nie mogą być określane jako transakcje incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych lokat jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami".

Na podstawie powyższego orzeczenia można stwierdzić, iż nie są transakcjami pomocniczymi czynności, które są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności podatnika.

Natomiast w orzeczeniu w sprawie C-142/99 pomiędzy Floridienne SA i Berginvest SA a Państwem Belgijskim ETS uznał, iż " art. 19 ust. 2 VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby następujące kwoty nie były wliczane do mianownika ułamka stanowiącego podstawę do obliczenia kwoty podlegającej odliczeniu: (...) odsetki wypłacane przez podmioty zależne spółce holdingowej od pożyczek udzielonych tym podmiotom, w sytuacji gdy transakcje udzielania pożyczek nie są przedmiotem działalności gospodarczej spółki holdingowej do celów artykułu 4 ust. 2 VI Dyrektywy".

Wyjaśnienie czym jest transakcja pomocnicza (sporadyczna) zostało zawarte w orzeczeniu w sprawie C-77/01 pomiędzy Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA a Fazenda Publica (Hiszpania). ETS wskazał, iż "przy wyliczeniu części podatku podlegającej odliczeniu, o których mowa w art. 17 i 19 VI Dyrektywy, transakcje te należy uznać za transakcje sporadyczne w rozumieniu art. 19 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy, jeśli w transakcjach tych opodatkowane składniki majątku lub usługi wykorzystywane są jedynie w niewielkim stopniu; mimo iż wielkość dochodów wygenerowanych transakcji finansowych objętych zakresem VI Dyrektywy może wskazywać na to, że transakcje te nie powinny być klasyfikowane jako transakcje sporadyczne w rozumieniu tego przepisu, fakt, że dochody z tych transakcji są wyższe od dochodów z działalności określonej przez przedsiębiorstwo jako główna działalność, nie stanowi wystarczającej podstawy do tego, by wykluczyć możliwość ich zaklasyfikowania do kategorii transakcji sporadycznych. Do kompetencji sądu krajowego należy ustalenie, czy w transakcjach, których dotyczy postępowanie główne, opodatkowane towary lub usługi wykorzystywane są jedynie w niewielkim stopniu i jeśli tak - wyłączenie odsetek z tych transakcji z mianownika ułamka stosowanego przy wyliczeniu części podlegającej odliczeniu. Z powyższego wynika, że transakcjami pomocniczymi (sporadycznymi) są takie czynności, które do ich wykonania wymagają zaangażowania przez podatnika wyłącznie minimalnych składników majątku, przy czym dotyczy to wyłącznie tych składników, które przy ich nabyciu przez podatnika podlegały opodatkowaniu (a więc w związku z którymi przy ich nabyciu podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT).

Mając na względzie powyższe orzeczenia należy stwierdzić, iż czynnością pomocniczą w rozumieniu Dyrektywy 112 (i jednocześnie sporadyczną w rozumieniu ustawy o VAT), są takie czynności, które nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności podatnika oraz w związku z którymi podatnik wykorzystuje jedynie w minimalnym stopniu aktywa lub usługi, w związku z którymi przy ich nabyciu miał prawo do odliczenia VAT. Należy zauważyć, iż taka definicja odbiega od językowego znaczenia słowa "sporadycznie", w tym przede wszystkim nie uzależnia oceny charakteru transakcji od jej powtarzalności czy też stałości wykonywania. Ponadto należy zauważyć, mając na względzie tezy orzeczenia C-77/01, iż nie jest wyłączną czy też najistotniejszą przesłanką umożliwiającą zaliczenie czynności do transakcji pomocniczych (sporadycznych) wysokość dochodów uzyskiwanych z takich transakcji w relacji do transakcji opodatkowanych VAT.

Spółka została powołana w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej przede wszystkim na organizowaniu procesu realizacji inwestycji budowlanych tj. budowie a następnie sprzedaży lokali mieszkalnych bądź usługowych. Jest to jej podstawowy przedmiot działalności. Z uwagi na to, iż w związku z dokonaniem wpłat na kapitał zakładowy Spółka posiada wolne środki, które może wykorzystać w celu osiągnięcia przychodu, udziela pożyczek bądź nabywa dłużne papiery wartościowe (obligacje). Udzielanie przez Spółkę tych pożyczek nie jest więc działalnością finansową i stanowi jedynie sposób lokowania środków finansowych podobny do lokowania nadwyżki finansowej na rachunku bankowym. W tym kontekście w ocenie Spółki udzielenie pożyczek nie jest ani koniecznym, ani stałym, ani też bezpośrednim rozszerzeniem jej działalności. W przedstawionym stanie faktycznym Spółka osiąga wprawdzie dodatkowe przychody z transakcji finansowych, ale nie są to wartości konieczne do jej istnienia i nie jest to też w jej ocenie rozszerzenie profilu działalności, a wyłącznie czynności uboczne pozwalające uzyskać dodatkowe przychody w przypadku dysponowania wolnymi środkami finansowymi. Ponadto Spółka angażuje swoje aktywa w działalność polegającą na udzielaniu pożyczek w bardzo niewielkim stopniu. Wprawdzie w początkowym okresie działalności może się wydawać, że Spółka angażuje w czynności finansowe znaczne aktywa - całą wartość wpłaconego kapitału zakładowego - lecz w ocenie Spółki oceniając sporadyczność tej transakcji należy mieć na względzie całokształt jej działalności tj. przede wszystkim fakt, iż jej działalnością podstawową do jakiej zmierza jest budowa a następnie sprzedaż lokali. W związku z tym Spółka planuje uzyskać kredyt bądź inne źródło finansowania, którego wartość będzie niewspółmiernie wysoka do udzielonych pożyczek czy też nabytych dłużnych papierów wartościowych. Zdaniem Spółki oceniając wartość środków angażowanych do transakcji finansowych w stosunku do środków przeznaczonych do działalności podstawowej należy mieć na uwadze długofalową działalność (jej całokształt), a nie wyłącznie okres następujący bezpośrednio po powstaniu Spółki (kiedy nie dysponuje ona innymi środkami niż wpłaconymi na kapitał zakładowy).

Również analizując wartość przychodów uzyskiwanych z poszczególnych rodzajów transakcji - jak wskazano w stanie faktycznym wartość uzyskanych przychodów z działalności deweloperskiej jest docelowo wyższa niż z transakcji finansowych (przy czym, jak wynika z orzeczenia ETS w sprawie C-77/01, nawet jeśli była niższa nie oznacza to automatycznie, iż nie są to transakcje sporadyczne).

Ponadto, w ocenie Spółki, analizując przedstawione w stanie faktycznym zakupy, można wysnuć wniosek, iż takie zaangażowanie nabywanych towarów i usług do transakcji finansowych należy uznać za tak niewielkie, iż takie transakcje finansowe są dla celów VAT transakcjami pomocniczymi/sporadycznymi. Przemawia za tym m.in. fakt, iż w dokonywanej przez Spółkę zapłacie należności za zarządzanie zawarty jest jedynie niewielki ułamek dotyczący przeprowadzanych przez Spółkę transakcji finansowych. To samo dotyczy usług księgowych, a np. już przy usługach najmu nie ma to w ogóle żadnego znaczenia.

Prawidłowość stanowiska Spółki potwierdzają też orzeczenia sądów administracyjnych. Przykładowo NSA w orzeczeniu z 30 grudnia 2009 r., sygn. I FSK 904/08 odnosząc się do treści art. 90 ust. 6 ustawy o VAT uznał, iż: "z przepisu tego jednoznacznie wynika, że nawet sporadyczne usługi pośrednictwa finansowego (w tym zatem i udzielanie sporadycznie pożyczek), stanowią czynności objęte opodatkowaniem VAT (choć zwolnione od podatku), lecz z uwagi na ich sporadyczność (okazjonalność) nie uwzględnia się ich w obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy". NSA potwierdził też, że "sporadyczności transakcji, zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika". NSA wskazał też na wyrok ETS z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01), w którym stwierdzono m.in. iż coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których posiada udziały stanowi co prawda działalność gospodarczą prowadzona przez podatnika VAT, transakcje te jednak są zwolnione z VAT a przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego transakcje te należy uznać za sporadyczne w rozumieniu zdania drugiego art. 19 ust. 2 Dyrektywy jeżeli obejmują bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Takie stanowisko wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w orzeczeniu z 24 listopada 2010 r., sygn. I SA/Kr 1467/10. Przedmiotem analizy była sytuacja, w której w latach 2005-2006 spółka udzieliła kilkunastu oprocentowanych pożyczek trzem innym podmiotom gospodarczym. Transakcje te traktowane były przez spółkę jako zyskowny i bezpieczny sposób zagospodarowania wolnych środków finansowych. Nie były one związane z prowadzeniem regularnej działalności finansowej i nie miały charakteru stałego, czy też koniecznego rozszerzenia działalności spółki i dokonywane były na marginesie zasadniczej działalności produkcyjnej. Rozstrzygając tę sprawę WSA w Krakowie również powołał się na wyrok ETS w sprawie C-77/01: "Trybunał wskazał również na elementy, które powinny być decydujące przy rozstrzyganiu, czy mamy do czynienia z transakcją pomocniczą. Jeżeli do przeprowadzenia transakcji finansowych zaangażowanie składników majątku (aktywów) lub usług opodatkowanych podatkiem VAT jest niewielkie, transakcje te należy uznać za transakcje o charakterze ubocznym w rozumieniu art. 19 ust. 2 zdanie drugie VI Dyrektywy".

Podsumowując, WSA w Krakowie uznał, iż "w przedstawionym stanie faktycznym udzielenie przez spółkę kilkunastu pożyczek w latach 2005 i 2006 w porównaniu z zasadniczą jej działalnością miało charakter sporadyczny (pomocniczy), nie stanowiło ono bowiem koniecznego "stałego rozszerzenia jej działalności oraz nie wykorzystującego niemal w ogóle aktywów od których odliczono VAT naliczony. Pożyczki te stanowiły jedynie ograniczony w czasie sposób lokaty kapitału. Tak więc wypełniały dyspozycję art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a zatem odsetki od udzielonych przez spółkę pożyczek nie powinny być wliczone do ustalenia proporcji o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT".

Zdaniem Spółki w przedstawionym stanie faktycznym, w świetle orzecznictwa ETS i orzecznictwa sądów administracyjnych, odsetki uzyskane przez Spółkę w związku z udzielonymi pożyczkami bądź nabywanymi obligacjami nie należy kwalifikować jako obrotu, który należy ująć obliczając wartość proporcji. W związku z tym, o ile Spółka nie będzie wykonywała innych czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, proporcja nie wystąpi tj. Spółka będzie uprawniona do odliczenia całego podatku naliczonego VAT zawartego na fakturach zakupu na zasadach ogólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do regulacji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to w myśl art. 90 ust. 2 ww. ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Podatnik ma prawo do określenia części podatku podlegającej odliczeniu przy zastosowaniu proporcji opartej na strukturze sprzedaży jedynie w ściśle określonych przypadkach. Dla możliwości skorzystania z tej formy określenia podatku podlegającego odliczeniu konieczne jest jednoczesne spełnienie dwóch przesłanek:

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ww. ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 cyt. ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl brzmienia przepisu art. 90 ust. 6 ustawy obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia "sporadycznie". W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Według internetowego słownika wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych Władysława Kopalińskiego - "sporadyczny" to zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo, trafiający się tu i ówdzie, pojedynczo. Również słowo sporadyczny definiowane jest jako "występujący rzadko, nieregularnie" według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa - www.sjp.pwn.pl).

Transakcje sporadyczne zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany został powołany w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej przede wszystkim na organizowaniu procesu realizacji inwestycji budowlanych, to jest budowie a następnie sprzedaży lokali mieszkalnych bądź usługowych. Proces realizacji inwestycji jest długotrwały i wymaga przeprowadzenia wielu czynności faktycznych i prawnych. Do czasu rozpoczęcia tych robót Wnioskodawca posiadając wolne środki, które zamierza przeznaczyć na udzielenie pożyczek bądź nabycie dłużnych papierów wartościowych. Pożyczki zostaną udzielone innym spółkom należącym do tej samej grupy kapitałowej bądź od tych podmiotów Zainteresowany nabędzie dłużne papiery wartościowe. Wartość udzielonego w ten sposób finansowania i uzyskanych odsetek będzie niewielka w stosunku do wartości sprzedaży opodatkowanej VAT, jaką spółka zamierza zrealizować dokonując sprzedaży lokali mieszkalnych lub usługowych po zakończeniu inwestycji budowlanej.

Mając na uwadze powyższe ustalenia należy stwierdzić, że usługi udzielania pożyczek bądź nabywania obligacji, jakie mają miejsce w przedmiotowej sytuacji nie mogą zostać uznane za transakcje dokonywane sporadycznie (incydentalnie). Należy więc do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, wliczyć obrót uzyskany z tytułu udzielenia pożyczek lub nabywania obligacji.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, iż zamiar dokonywania czynności udzielania pożyczek innym spółkom należącym do tej samej grupy kapitałowej, bądź nabywania od tych podmiotów obligacji, wskazuje na stały i długotrwały charakter czynności stanowiących uzupełnienie podstawowej działalności. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za sporadyczne (incydentalne). Zgodnie z wyżej powołanym przepisem art. 90 ust. 6 ustawy, obrót z tytułu świadczenia usług pośrednictwa finansowego należy uwzględnić przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Wyjaśnić również należy, iż orzeczenia w sprawach podatkowych zapadają w odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko im stanów faktycznych. Ich różnorodność stanowi odpowiedź na różnorodność przedstawionych przez podatników stanów faktycznych i dlatego nie mogą one być podstawą przy rozpatrywaniu kolejnych spraw. Powołane przez Spółkę wyroki potraktowane zostały jako element argumentacji, jednak nie mogły one stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy.

Należy w tym miejscu zauważyć również, iż sporadyczność transakcji w zakresie usług udzielania pożyczek pieniężnych, zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (w tym przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń C-77/01, C-306/94 oraz C-142/99), nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, czy rozmiaru uzyskiwanych dochodów, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało prawo odliczenia podatku. Czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika. Dodatkowo transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 ust. 2 dyrektywy nie mogą być transakcjami, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Ponadto, w brzmieniu art. 174 ust. 2 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE odstąpiono od sformułowania "sporadyczne" użytego w ustawie i posłużono się zwrotem "pomocnicze transakcje finansowe".

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.