ILPP1/443-301/14-5/AI

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2013 r. (data wpływu 11 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 czerwca 2014 r. (data wpływu 20 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zwrotu nakładów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zwrotu nakładów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Wniosek uzupełniono w dniu 20 czerwca 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz wpłatę dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest właścicielem nieruchomości położonej, oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działki o numerach:

* 139/1 (Bi - inne tereny zabudowane).

* 139/2 (RIVa - grunty orne),

* 39/9 (RIVa - grunty orne).

Powyższe działki objęte są aktualnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (Uchwała Rady Miejskiej z dnia 27 października 2003) i oznaczone są jako 5AG (teren aktywizacji gospodarczej, częściowo pas ograniczonego użytkowania szerokości 15 m dla linii elektroenergetycznej).

Działka nr 139/1 zabudowana jest budynkiem warsztatowo-biurowym, budynkiem magazynowo-handlowym, stacją autogazu. Na działce nr 139/2 znajduje się stacja paliw oraz rampomyjnia. Natomiast na działce 139/9 znajduje się utwardzony betonem dojazd do budynków. Cała nieruchomość jest ogrodzona. Ogrodzenie posadowione jest na wszystkich działkach tj. nr 139/1, nr 139/2 i nr 139/9. Ponadto przez wszystkie działki przebiegają drogi dojazdowe.

Stacja autogazu powstała w latach 1992-1994, natomiast pozostałe obiekty powstały w latach 70-tych. Powyższą nieruchomość Gmina zamierza sprzedać w drodze przetargu ustnego nieograniczonego w roku 2014.

Przedmiotową nieruchomość 22 czerwca 1965 r. Skarb Państwa nabył na własność na podstawie aktu notarialnego z przeznaczeniem na rozbudowę filii Państwowego Ośrodka (...) (POM). Na mocy tej umowy POX pozyskał użytkowanie nieruchomości. Nieruchomość do dnia 1 lutego 1974 r. była w użytkowaniu Filii Państwowego Ośrodka (...).

Decyzją z dnia 14 stycznia 1974 r. z dniem 1 lutego 1974 r. została przekazana przez Urząd Powiatowy na rzecz Spółdzielni Kółek Rolniczych (SKR). Nieruchomość do dnia 6 listopada 1999 r. wykorzystywana była na działalność Spółdzielni Kółek Rolniczych. Z dniem 6 listopada 1999 r. Uchwałą Walnego Zgromadzenia SKR została postawiona w stan likwidacji. Uchwałą z dnia 4 grudnia 1999 r. Walne Zgromadzenie wyznaczyło likwidatora. Powyższa nieruchomość była przedmiotem dzierżawy na podstawie kolejnych umów:

* umowa najmu zawarta 2 kwietnia 1991 r. na 5 lat pomiędzy SKR a Z. od 1 kwietnia 1991 r. do 1 kwietnia 1996 r.;

* umowa najmu zawarta 24 stycznia 2000 r. od 1 stycznia 2000 r. do 30 czerwca 2000 r. pomiędzy SKR "w likwidacji" a Z.;

* umowa dzierżawy zawarta 2 stycznia 2001 r. od 2 stycznia 2001 r. do 30 czerwca 2002 r. pomiędzy SKR "w likwidacji" a Z.;

* umowa dzierżawy zawarta w dniu 1 lipca 2002 r. od 1 lipca 2002 r. do 31 grudnia 2004 r. pomiędzy SKR "w likwidacji" a Z., aneks nr 2 "datę 31 grudnia 2004 r. zastępuje się 31 marca 2005 r.";

* umowa dzierżawy zawarta w dniu 1 kwietnia 2005 r. do 30 czerwca 2014 r. pomiędzy SKR "w likwidacji" a Z., zmiana aneks nr 1 z dnia 1 kwietnia 2005 r. "datę 30 czerwca 2014 r. zastępuje się datą 31 marca 2008 r.

Gmina nie dysponuje innymi umowami zawartymi przez SKR, bądź SKR "w likwidacji" oprócz wyżej wymienionych. Umowa dzierżawy pomiędzy Spółdzielnią Kółek Rolniczych "w likwidacji" a Z. została rozwiązana w drodze porozumienia stron z dniem 27 grudnia 2013 r.

Gmina przedmiotową nieruchomość nabyła z mocy prawa, nieodpłatnie na podstawie decyzji Wojewody z dnia 13 września 2007 r. prawomocnej z dniem 4 października 2007 r. W dacie przejęcia nieruchomość pozostawała w użytkowaniu SKR "w likwidacji". Zgodnie z art. 210 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, do użytkowania ustanowionego w drodze decyzji przed dniem 1 stycznia 1998 r. stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące trwałego zarządu. Gmina wykorzystując ww. przepis wydała decyzję zobowiązującą SKR "w likwidacji" do uiszczenia opłaty rocznej z tytułu trwałego zarządu w wys. 8.519,00 zł. Kwota ta została w całości zapłacona. W dniu 7 stycznia 2014 r. Burmistrz wydał decyzję o wygaśnięciu trwałego zarządu z dniem 31 grudnia 2013 r. Przekazanie powyższej nieruchomości przez SKR "w likwidacji" na rzecz Gminy nastąpiło w dniu 24 stycznia 2014 r.

Dotychczasowy dzierżawca poniósł na nieruchomości nakłady o wartości 582.472,14 zł netto, co wskazał w przedstawionej opinii z dnia 2 stycznia 2014 r. Gmina zleciła wykonanie weryfikacji nakładów. Zweryfikowane nakłady będą stanowiły podstawę do rozliczenia z dzierżawcą. Zwrot wartości nakładów w ustalonej ostatecznie kwocie nastąpi po sprzedaży wyżej wymienionej nieruchomości.

Z otrzymanej opinii sprawdzającej kosztorys powykonawczy zawierający wycenę nakładów poniesionych przez dotychczasowego dzierżawcę wynika, że przeprowadzono rozmowę z dzierżawcą, która doprecyzowała terminy wykonywania poszczególnych zakresów prac remontowych.

W przypadku budynku administracyjno-biurowego wraz z kotłownią (w ewidencji Gminy budynek warsztatowo-biurowy) prace remontowe wykonano w roku 2010. Ściankę oporową wykonano w roku 2005. Nawierzchnię utwardzoną wyremontowano w roku 2009. Budynek magazynowo-handlowy wyremontowano w roku 2009. Zbiorniki paliwowe oraz stacja LPG są w trakcie realizacji, natomiast prace zrealizowane dotychczas, wykonano pod koniec roku 2013 i na początku roku 2014. Z dniem 31 stycznia 2014 r. Gmina zawarła umowę najmu z dotychczasowym dzierżawcą na okres od 1 lutego 2014 r. do 30 kwietnia 2014 r., zgodnie z którą pobierany jest miesięczny czynsz.

Gmina nie ponosiła żadnych nakładów na przedmiotową nieruchomość.

Ponadto z pisma z dnia 18 czerwca 2014 r. - stanowiącego uzupełnienie do wniosku - wynika, że:

1. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

2. Sprzedaż nieruchomości będzie dokonana w drodze przetargu ustnego nieograniczonego. Przetarg może wygrać Najemca lub inna osoba trzecia. Najemca zainteresowany jest nabyciem nieruchomości.

3. Poniesione przez Najemcę nakłady są częścią składową gruntu gminnego, a więc stanowią własność Gminy. Nieruchomość zabudowana, w skład której wchodzą działki o numerach: 139/1, 139/2, 139/9 wraz z nakładami poczynionymi przez Najemcę służy działalności opodatkowanej, ponieważ jest przedmiotem umowy najmu zawartej 31 stycznia 2014 r., która trwa nadal.

4. Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży nie była wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do celów działalności gospodarczej zwolnionej od podatku.

5. Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości. Jak wskazano we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, nieruchomość została nabyta z mocy prawa, nieodpłatnie na podstawie decyzji Wojewody z dnia 13 września 2007 r.

6. Rozliczenie nakładów pomiędzy stronami nastąpi po sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. W budżecie Gminy zarówno sprzedaż, jak i zwrot nakładów zaplanowane są w roku 2014.

7. Najemca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

8. Nakłady ponoszone były na następujące obiekty:

* budynek warsztatowo-biurowy z przybudówką w formie kotłowni - w roku 2010,

* utwardzenie nawierzchni terenu - w roku 2009,

* budynek magazynowo-handlowy - w roku 2009,

* zbiorniki paliwowe wraz ze stacją LPG - w trakcie realizacji, dotychczas zrealizowane prace wykonano pod koniec roku 2013 i na początku roku 2014.

Na nieruchomości znajdują się budowle, które były wybudowane przez Najemcę:

* stacja paliw - w latach 1990,

* stacja LPG - w roku 1994,

elementy wchodzące w skład powyższych stacji nie są trwale związane z gruntem i podlegają likwidacji w przypadku rozwiązania umowy najmu,

10. Poniżej wskazano wysokość poniesionych przez Najemcę nakładów:

* budynek warsztatowo-biurowy z przybudówką w formie kotłowni - nakłady wyższe niż 30% wartości początkowej budynku,

* utwardzenie nawierzchni terenu - nakłady wyższe niż 30% wartości początkowej budowli,

* budynek magazynowo-handlowy - nakłady wyższe niż 30% wartości początkowej budynku,

* stacja LPG - nakłady wyższe niż 30% wartości początkowej budowli.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z tytułu zwrotu nakładów.

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot nakładów z uwagi na to, że przedmiotem świadczenia jest przekazanie za wynagrodzeniem nakładów na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy i objęty będzie stawką podstawową podatku od towarów i usług.

W związku z tym, że przedmiotowa nieruchomość zabudowana w skład, której wchodzą działki o numerach: 139/1, 139/2, 139/9 służy działalności opodatkowanej, ponieważ jest przedmiotem najmu oraz sprzedaż nieruchomości również będzie opodatkowana, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego z tytułu zwrotu nakładów na nieruchomość na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku należnego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina jest właścicielem nieruchomości położonej, oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działki o numerach: 139/1 (Bi - inne tereny zabudowane), 139/2 (RIVa - grunty orne), 139/9 (RIVa - grunty orne). Działka nr 139/1 zabudowana jest budynkiem warsztatowo-biurowym, budynkiem magazynowo-handlowym, stacją autogazu. Na działce nr 139/2 znajduje się stacja paliw oraz rampomyjnia. Natomiast na działce 139/9 znajduje się utwardzony betonem dojazd do budynków. Cała nieruchomość jest ogrodzona. Ogrodzenie posadowione jest na wszystkich działkach, tj. nr 139/1, nr 139/2 i nr 139/9. Ponadto przez wszystkie działki przebiegają drogi dojazdowe. Powyższą nieruchomość Gmina zamierza sprzedać w drodze przetargu ustnego nieograniczonego w roku 2014. Przedmiotową nieruchomość 22 czerwca 1965 r. Skarb Państwa nabył na własność z przeznaczeniem na rozbudowę filii Państwowego Ośrodka (...) (POX). Na mocy tej umowy POX pozyskał użytkowanie nieruchomości. Nieruchomość do dnia 1 lutego 1974 r. była w użytkowaniu Filii Państwowego Ośrodka (...). Decyzją z dnia 14 stycznia 1974 r. z dniem 1 lutego 1974 r. została przekazana przez Urząd Powiatowy na rzecz Spółdzielni Kołek Rolniczych (SKR). Nieruchomość do dnia 6 listopada 1999 r. wykorzystywana była na działalność Spółdzielni Kółek Rolniczych. Z dniem 6 listopada 1999 r. Uchwałą Walnego Zgromadzenia SKR została postawiona w stan likwidacji. Uchwałą z dnia 4 grudnia 1999 r. Walne Zgromadzenie wyznaczyło likwidatora. Powyższa nieruchomość była przedmiotem dzierżawy na podstawie kolejnych umów:

* umowa najmu zawarta 2 kwietnia 1991 r. na 5 lat pomiędzy SKR a Z. od 1 kwietnia 1991 r. do 1 kwietnia 1996 r.;

* umowa najmu zawarta 24 stycznia 2000 r. od 1 stycznia 2000 r. do 30 czerwca 2000 r. pomiędzy SKR "w likwidacji" a Z.;

* umowa dzierżawy zawarta 2 stycznia 2001 r. od 2 stycznia 2001 r. do 30 czerwca 2002 r. pomiędzy SKR "w likwidacji" a Z.;

* umowa dzierżawy zawarta w dniu 1 lipca 2002 r. od 1 lipca 2002 r. do 31 grudnia 2004 r. pomiędzy SKR "w likwidacji" a Z., aneks nr 2 "datę 31 grudnia 2004 r. zastępuje się 31 marca 2005 r.";

* umowa dzierżawy zawarta w dniu 1 kwietnia 2005 r. do 30 czerwca 2014 r. pomiędzy SKR "w likwidacji" a Z., zmiana aneks nr 1 z dnia 1 kwietnia 2005 r. "datę 30 czerwca 2014 r. zastępuje się datą 31 marca 2008 r.

Umowa dzierżawy pomiędzy Spółdzielnią Kółek Rolniczych "w likwidacji" a Z. została rozwiązana w drodze porozumienia stron z dniem 27 grudnia 2013 r. Gmina przedmiotową nieruchomość nabyła z mocy prawa, nieodpłatnie na podstawie decyzji Wojewody z dnia 13 września 2007 r. prawomocnej z dniem 4 października 2007 r. W dacie przejęcia nieruchomość pozostawała w użytkowaniu SKR "w likwidacji". Gmina wykorzystując przepis art. 210 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, wydała decyzję zobowiązującą SKR "w likwidacji" do uiszczenia opłaty rocznej z tytułu trwałego zarządu. Kwota ta została w całości zapłacona. W dniu 7 stycznia 2014 r. Burmistrz wydał decyzję o wygaśnięciu trwałego zarządu z dniem 31 grudnia 2013 r. Przekazanie powyższej nieruchomości przez SKR "w likwidacji" na rzecz Gminy nastąpiło w dniu 24 stycznia 2014 r. Dotychczasowy dzierżawca poniósł na nieruchomości nakłady. Gmina zleciła wykonanie weryfikacji nakładów. Zweryfikowane nakłady będą stanowiły podstawę do rozliczenia z dzierżawcą. Zwrot wartości nakładów w ustalonej ostatecznie kwocie nastąpi po sprzedaży wyżej wymienionej nieruchomości. Sprzedaż nieruchomości będzie dokonana w drodze przetargu ustnego nieograniczonego. Przetarg może wygrać Najemca lub inna osoba trzecia. Najemca zainteresowany jest nabyciem nieruchomości.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość w kwestii, prawa do odliczenia całości podatku naliczonego z tytułu zwrotu nakładów.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy czym - na uwadze należy mieć powołany wyżej art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i art. 8 ustawy. I tak, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Z kolei, jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik "świadczyć" jako "wykonywać coś na czyjąś rzecz", "świadczenie" zaś, to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby.

Stosownie do art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121), świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Tak więc na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Na świadczenie mogą się również składać jednocześnie zachowania polegające na działaniu oraz na zaniechaniu. Spod pojęcia świadczenia usług będzie natomiast wyłączone świadczenie, którego treścią jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przepis art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), stosownie do art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie z zasadą "superficies solo cedit", gdy najemca poniósł nakłady na nieruchomość, której był jedynie posiadaczem - budynek wybudowany przez posiadacza staje się własnością właściciela gruntu.

W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Natomiast na podstawie art. 705 Kodeksu cywilnego, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy. Tak więc roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy uprawnieniami z art. 676 Kodeksu cywilnego.

Ustosunkowując się do powyższego wskazać należy, że z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady poniesione na nieruchomości stanowią jej część składową, a tym samym własność jego właściciela. Przy zwrocie nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, ponieważ przedmiot dzierżawy przez cały okres pozostaje własnością wydzierżawiającego.

Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać, zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Z tych też względów, przeniesienie za wynagrodzeniem prawa do roszczenia o zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych poniesionych na właściciela nieruchomości, należy traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem przekazanie za wynagrodzeniem poniesionych nakładów na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Nie mniej ustawodawca nie przewidział przepisów umożliwiających zastosowanie stawek preferencyjnych lub zwolnienia od podatku, dla czynność przeniesienia za wynagrodzeniem nakładów poniesionych przez dzierżawcę (najemcę) na gruncie wydzierżawiającego (wynajmującego).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że odpłatna czynność zbycia nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem zabudowań, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy. Uwzględniając natomiast brzmienie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, z uwagi na brak przepisów umożliwiających zastosowanie stawek preferencyjnych lub zwolnienia od podatku, opisana we wniosku czynność przeniesienia za wynagrodzeniem nakładów poniesionych przez dzierżawcę (najemcę) na gruncie należącym do wydzierżawiającego (wynajmującego) będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według 23% stawki podatku.

Tym samym za słuszne uznać stanowisko Wnioskodawcy, że: "zwrot nakładów z uwagi na to, że przedmiotem świadczenia jest przekazanie za wynagrodzeniem nakładów na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8, ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy i objęty będzie stawką podstawową podatku od towarów i usług".

Jednakże jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W tym miejscu wskazać należy, że w wydanej dla Wnioskodawcy w dniu 15 lipca 2014 r. interpretacji nr ILPP1/443-301/14-4/AI stwierdzono, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości zabudowanej korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Analizując zatem okoliczności przedstawione w opisie sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy uznać, że w rozpatrywanej sprawie przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie będą spełnione, ponieważ przedmiotowe rozliczenie nakładów nie będzie związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanym, tj. sprzedaż nieruchomości zabudowanej - będącej przedmiotem wniosku - będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem Gmina nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zwrotu nakładów.

Podsumowując, Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zwrotu nakładów.

Informuje się ponadto, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zwrotu nakładów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) został załatwiony w dniu 15 lipca 2014 r. interpretacja nr ILPP1/443-301/14-4/AI.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.