ILPP1/443-30/13-5/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2013 r. (data wpływu 15 stycznia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 kwietnia 2013 r. (data wpływu data wpływu 9 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT aportu składników przedsiębiorstwa niespełniajacych warunków do uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (wariant II) - jest prawidłowe.

W dniu 15 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT aportu składników przedsiębiorstwa niespełniajacych warunków do uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (wariant II). Dnia 9 kwietnia 2013 r. wniosek został doprecyzowany o elementy opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, tj. Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka), prowadzi działalność gospodarczą w branży medycznej, specjalizując się w zakresie okulistyki. Znaczna większość świadczonych usług oraz dostarczanych przez Spółkę towarów podlega zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). Jedynie część działalności Spółki w zakresie sprzedaży soczewek kontaktowych (twardych i miękkich) dotyczy sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka, z uwagi na rozwój działalności, podjęła decyzję o zmianie siedziby w celu zwiększenia zakresu prowadzonej działalności. W tym zakresie podjęto decyzję o podpisaniu umowy najmu powierzchni biurowych.

W związku z procesem zmiany siedziby, Spółka jest zmuszona do poniesienia szeregu wydatków związanych z procesem doboru i przystosowania nowej siedziby na potrzeby prowadzonej przez nią działalności. Wydatkami tymi są w szczególności:

* koszty prac projektowych,

* koszty usług budowlanych oraz wykończeniowych,

* koszty materiałów wykończeniowych,

* koszty wyposażenia powierzchni biurowych wykorzystywanych na potrzeby działalności Spółki,

* koszty wyposażenia wszelkich pomieszczeń i powierzchni niezbędnych do prowadzenia przez Spółkę bieżącej działalności.

Co istotne, Spółka dokonała już wyboru odpowiadających jej wymaganiom lokali i doszła do porozumienia z ich właścicielem. W związku z powyższym rozpoczęła już faktyczny proces inwestycyjny, ponosząc tym samym do dnia dzisiejszego znaczną część ww. nakładów.

Dalsze nakłady Spółka planuje sfinansować ze środków własnych oraz z uzyskanego kredytu. Spółka rozważa dwa rozwiązania.

Dodatkowo do nowo utworzonej Spółki wniesiony zostanie towar w postaci soczewek kontaktowych (twardych i miękkich) oraz wszelkich akcesoriów związanych z ich użytkowaniem, przeznaczonych do dalszej odsprzedaży. Przedmiotem aportu będzie również posiadany przez Spółkę sprzęt medyczny.

Do nowo utworzonej Spółki przejdą pracownicy obsługujący dotychczas w Spółce dystrybucję ww. towarów lub w razie potrzeby zatrudnieni zostaną nowi pracownicy. Ponadto do nowej Spółki przejdzie cały personel administracyjny, a więc pracownicy odpowiedzialni za szeroko rozumianą obsługę administracyjną (sekretariat) kadrową, księgową czy też techniczną.

Spółka planuje restrukturyzację prowadzonej działalności poprzez utworzenie nowego podmiotu, prawdopodobnie w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako nowo utworzona Spółka).

Restrukturyzacja prowadzona będzie w celu podziału prowadzonej działalności na część opodatkowaną VAT oraz zwolnioną od opodatkowania. Taka struktura ułatwi prowadzenie rozliczeń podatkowych, a co za tym idzie również zarządzanie działalnością Spółki i tworzenie krótkoterminowych oraz długoterminowych biznesplanów, a także strategii, co jest niezwykle istotne na wysoce konkurencyjnym rynku usług medycznych. Ponadto Spółka planuje rozszerzenie działalności nowo utworzonej Spółki w zakresie outsourcingu usług księgowych, czy też kadrowych-płacowych.

Nowo utworzona spółka zajmować się będzie przede wszystkim:

* dystrybucją soczewek kontaktowych wraz ze wszystkimi akcesoriami niezbędnymi do właściwego ich użytkowania wynajmem powierzchni komercyjnych,

* wynajmem sprzętu medycznego,

* świadczeniem usług sprzątania,

* świadczeniem usług w ramach outsourcingu usług księgowych i kadrowo-płacowych, ewentualnie inną działalnością w zakresie usług koordynacji inwestycji co do remontu czy prac modernizacyjnych.

Wszystkie usługi nowo utworzonej Spółki będą czynnościami opodatkowanymi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Natomiast Spółka prowadzić będzie w dalszym ciągu działalność w podobnym zakresie jak dotychczas, tj. świadczenia usług medycznych.

Dodatkowo wskazać należy, iż wraz z masą majątkową nie przejdą na rzecz nowo utworzonej Spółki zobowiązania finansowe zaciągnięte przez Spółkę w związku z prowadzoną inwestycją. Natomiast nowo utworzona Spółka wstąpi w prawa i obowiązki Spółki wynikające z umów związanych z realizacją inwestycji.

Spółka pragnie również wskazać, iż w proces realizacji inwestycji zaangażowani są jej pracownicy, którzy w obydwu wariantach wskazanych powyżej pozostaną w strukturze Spółki, również po wniesieniu aportu.

Co więcej Spółka prowadzi ewidencję związaną z inwestycją dla potrzeb ustalenia jej wartości początkowej w celu dokonywania prawidłowych odpisów amortyzacyjnych.

Dnia 9 kwietnia 2013 r. Zainteresowany uzupełnił wniosek o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego wskazując, iż:

Ad.1)

W ocenie Wnioskodawcy masa majątkowa przedstawiona we wniosku (w istniejącym przedsiębiorstwie), a przeznaczona na działalność okulistyczną:

Ad. a)

Ww. masa majątkowa sama w sobie niepozwala na realizację określonych zadań gospodarczych, a jednocześnie nie mogłaby stanowić niezależnego przedsiębiorstwa realizującego te zadania. De facto jej składniki pozwolą jedynie na realizację części zakresu działalności w przedmiocie okulistyki. Masa majątkowa nie zawiera wszystkich składników niezbędnych do prowadzenia działalności okulistycznej, ale przede wszystkim nie zawiera pozostałych składników, bez których nie jest możliwe, aby stanowiła ona odrębne przedsiębiorstwo, takich jak np. personel zapewniający bieżące funkcjonowanie, czy też powierzchnie biurowe i składniki materialne. Co więcej w drodze aportu nie zostaną przeniesione zaciągnięte przez Wnioskodawcę zobowiązania wobec kontrahentów, związane z ww. masą majątkową i działalnością okulistyczną. W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy masa majątkowa przedstawiona we wniosku (w istniejącym przedsiębiorstwie), a przeznaczona na działalność okulistyczną nie jest wyodrębniona na płaszczyźnie organizacyjnej.

Ad. b)

Masa majątkowa przedstawiona we wniosku (w istniejącym przedsiębiorstwie), a przeznaczona na działalność okulistyczną nie jest również w jego strukturach wyodrębniona pod względem finansowym. Nie posiada ona bowiem samodzielności finansowej pozwalającej na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Działalność okulistyczna nie jest bowiem w żaden sposób wyodrębniona w strukturach Wnioskodawcy pod kątem finansowania. Jest ona finansowana w ramach bieżącego funkcjonowania Wnioskodawcy. Co więcej na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej nie jest możliwe przyporządkowanie całości przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionych działalności, przez co niemożliwe jest określenie ich wyniku finansowego. Ze względu na prowadzenie dokumentacji w formie ksiąg handlowych możliwe jest jedynie częściowe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności okulistycznej Wnioskodawcy. Wiele wydatków, jak również część przychodów Wnioskodawcy związana jest jednocześnie z innymi częściami przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a nie są one rozdzielane w ramach prowadzonych ksiąg.

Ad. 2)

Również na płaszczyźnie funkcjonalnej masa majątkowa przeznaczona do działalności okulistycznej nie jest wyodrębniona. Nie stanowi ona bowiem potencjalnie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze. Ww. masa majątkowa nie byłaby w stanie funkcjonować na dziś dzień odrębnie od przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, chociażby ze względu na brak obsługi organizacyjnej, administracyjnej czy tez zarządczej. Funkcji tych nie byłaby ona w stanie realizować we własnym zakresie. W związku z powyższym, masa majątkowa przedstawiona we wniosku (w istniejącym przedsiębiorstwie), a przeznaczona na działalność okulistyczną nie jest wyodrębniona na płaszczyźnie funkcjonalnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Podatnik zwraca się o potwierdzenie, czy w przypadku ziszczenia się rozwiązania nr 2 masy majątkowej będącej przedmiotem aportu do nowo utworzonej spółki nie należy kwalifikować jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym wskazana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 55¹ Kodeksu Cywilnego "Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Może ono obejmować w szczególności:

W świetle regulacji Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zatem zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Składniki materialne i niematerialne tworzą więc pewien zorganizowany kompleks przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych i mogący być przedmiotem obrotu. W skład przedsiębiorstwa wchodzą zatem wszelkie zobowiązania i obciążenia związane z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa. Innymi słowy, na przedsiębiorstwo składają się rozmaite aktywa, ale również pasywa (zobowiązania i obciążenia).

Wskazać w tym miejscu należy, iż w doktrynie prawa podatkowego uważa się, iż sformułowanie przepisu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej również jako ustawa o VAT), nakazuje traktować zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej ZCP) należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy podatkowej mamy zatem do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie wszystkie następujące przesłanki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, a ich zespół mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

W orzecznictwie przyjmuje się, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest jednostka tego przedsiębiorstwa, która wchodzi w skład przedsiębiorstwa jako jego wewnętrzna część, stanowi organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym oraz zachodzi powiązanie tych składników w sposób funkcjonalny.

Zatem wg doktryny, aby wydzielony majątek kwalifikował się jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi on być wyodrębniony:

* organizacyjnie,

* finansowo,

* funkcjonalnie (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Znajduje to swoje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych - przykładowo WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 410/2011 wskazał, że ze "zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa" mamy do czynienia wówczas, gdy zespół określonych składników przedsiębiorstwa (materialnych i niematerialnych) jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie (wraz ze zobowiązaniami) i służy do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogąc zarazem stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Podobnie WSA w Kielcach w wyroku z dnia 13 sierpnia 2009 r., I SA/Ke 226/2009.

Warto w tym miejscu podkreślić: że wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po wyprowadzeniu w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa.

Jak wskazuje się w wyroku WSA w Opolu z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Op 325/09: "Niewątpliwie zorganizowana część przedsiębiorstwa to sytuacja, która już zaistniała w strukturze organizacyjnej wnioskodawcy, a nie dopiero powstanie w przyszłości, to zaś oznacza, że nie ma możliwości wybierania przez podatnika, które wierzytelności i środki trwałe mogą, a które nie mogą być przekazywane."

Wartym podkreślenia jest, że składniki tworzące zorganizowaną część przedsiębiorstwa zależą od charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez tę wyodrębnioną część przedsiębiorstwa. Tym samym, o tym, czy dany zespół składników tworzy zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozstrzygać każdorazowo na bazie zaistniałych okoliczności faktycznych. Znajduje to swoje oparcie w przytoczonym powyżej wyroku WSA w Warszawie w którym sąd stwierdził, że: "o tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. W każdym przypadku należy badać przedmiot działalności gospodarczej i stosownie do niego określić minimum składników, jakie powinny być przeniesione, by mogły one tworzyć przedsiębiorstwo.

1. Wyodrębnienie funkcjonalne.

Kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Pogląd taki wyraził m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 112/10, WSA w Krakowie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 31/10, a także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt III Sa/Wa 483/2011, gdzie czytamy: "warunkiem do uznania określonego zespołu materialnych i niematerialnych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest między innymi przeznaczenie ich do realizacji określonych zadań i potencjalna możliwość wykonywania tych zadań przez ten zespół składników materialnych i niematerialnych jako odrębne przedsiębiorstwo".

Odrębność funkcjonalna ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach przedsiębiorstwa funkcji. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

ZCP musi być przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych, a więc musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa (por. przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lipca 2010 r., Nr IBPB1/2/423-589/10/MO).

O wyodrębnieniu funkcjonalnym może np. świadczyć posiadanie własnej grupy kontrahentów, z którymi istnieją bezpośrednie relacje handlowe, kanałów dystrybucji zaopatrzenia. Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku.

Nadto, w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że zorganizowana część przedsiębiorstwa to określony zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności. Przyjmuje się, że strony mają swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, jednak zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo. Wynika z tego, że o transakcji zbycia przedsiębiorstwa można mówić wtedy, gdy zespół składników wchodzących w jego skład musi stanowić niezbędne minimum, bez którego dane przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych. Niemniej istnieje pewne niezbędne minimum składników, które należy ustalić osobno w każdym indywidualnym przypadku, pod względem możliwości prowadzenia działalności.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego (por. wyrok WSA oz. w Rzeszowie z dnia 23 lutego 1999 r., sygn. akt SA/Rz 1266/97).

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Warto również zauważyć, że aby część przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona rzeczywiście służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie może być natomiast zbędnym składnikiem majątku zbywcy (por. wyrok NSA oz. w Gdańsku z dnia 26 czerwca 1998 r., sygn. akt SA/Gd 1097/96).

Jak wynika z powyższego, aby masa majątkowa spełniała kryterium funkcjonalne zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu ustawy o VAT, musi ona pozwalać na prowadzenie działalności gospodarczej i jednocześnie charakteryzować się pewną odrębnością, przykładowo posiadać odrębny zespół kontrahentów.

1.2. kryterium funkcjonalne w wariancie 2.

Podobnie, jak to było w wariancie 1, z uwagi na powyższe, w przypadku stanu faktycznego przedstawionego w pkt 2, przedmiot aportu nie będzie wyodrębniony funkcjonalnie od pozostałej części Spółki.

Co prawda na potrzeby prowadzonej inwestycji Spółka nawiązała współpracę z nowymi kontrahentami, a konkretnie dostawcami, jednak w ramach realizacji inwestycji korzysta ona również ze sprawdzonych już wcześniej kontrahentów. Z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności zupełnie inni dostawcy niezbędni byli do realizacji części przedsięwzięcia inwestycyjnego, którego celem jest stworzenie nowej siedziby. Są to bowiem przede wszystkim firmy działające w branży budowlanej oraz architektonicznej, w tym zarówno dostawcy, jak i usługodawcy. Jednak na potrzeby wyposażenia siedziby, Spółka korzystała również z tych samych dostawców z jakimi współpracowała przed rozpoczęciem inwestycji. Spółka już wcześniej nabywała bowiem przykładowo aparaturę medyczną, czy też pozostałe wyposażenie gabinetów działając w swojej obecnej siedzibie.

Masa majątkowa będąca przedmiotem aportu nie posiadała również aktywów niezbędnych do prowadzenia przez nią przyszłej działalności gospodarczej. De facto w skład ww. masy wchodził zespół aktywów, które same w sobie z pewnością nie stanowią zespołu umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej, tym bardziej, iż jest to jedynie część nakładów poniesionych na nową siedzibę. Sama siedziba Spółki, nawet jeżeli posiadałaby najlepsze możliwe wyposażenie, nie pozwala na prowadzenie działalności gospodarczej w żadnym zakresie. Z pewnością nie ma możliwości za pomocą takiej masy majątkowej prowadzenia działalności w branży medycznej. Nawet jeżeli przedmiotem działalności miałby być najem zespołu aktywów, niezbędnym byłoby posiadanie personelu, czy też powierzchni biurowych niezbędnych do prowadzenia działalności.

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, iż przesłanka funkcjonalna w zakresie podziału przedsiębiorstwa na zorganizowane części nie została spełniona.

Z pewnością ww. aktywa wraz z ewentualnymi zobowiązaniami nie stanowią ZCP w rozumieniu ustawy o VAT. Nie są one bowiem powiązane w sposób umożliwiający realizowanie przyszłych zadań gospodarczych i dalsze samodzielne funkcjonowanie. Zespół aktywów w postaci części nakładów na stworzenie nowej siedziby nie może bowiem zapewnić prowadzenia działalności gospodarczej w jakiejkolwiek formie.

Powyższe jednoznacznie potwierdza zatem, iż masa majątkowa będąca przedmiotem aportu nie jest wyodrębniona funkcjonalnie, jako ZCP w rozumieniu ustawy o VAT.

2. Wyodrębnienie organizacyjne.

Kryterium to jest spełnione, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I Sa/Po 185/2010 wyraził stanowisko, że: "aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, np. zakładu, sklepu czy punktu usługowego. Zatem, nieodzownym warunkiem do uznania sprzedawanego majątku za część zorganizowaną przedsiębiorstwa jest posiadanie przez niego elementu organizacyjnego". Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn. akt Sa/Sz 2724/95 uznał, że "zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład, oddziału."

Wyodrębnienie organizacyjne winno przejawiać się posiadaniem przez daną masę wyznaczonego miejsca w strukturze organizacyjnej firmy. Przejawem takiego wyodrębnienia jest również istnienie odrębnego kierownictwa w jakiejkolwiek formie i na jakimkolwiek szczeblu struktury.

Dowodem wyodrębnienia może być również ustalenie odrębnych procedur lub regulaminów dla danego zespołu aktywów. W doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Innymi słowy, muszą istnieć procedury (zarządzania, podejmowania decyzji) wskazujące na odrębność potencjalnego ZCP od pozostałych składników (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-576/12-3/BH).

Jak wynika ze stanowiska doktryny, przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa. Na rzecz wyodrębnienia organizacyjnego może świadczyć także okoliczność wykorzystywania takich aktywów, których nie wykorzystują pozostałe części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne może także oznaczać pewną wewnętrzną całość, która mimo braku wyodrębnienia zewnętrznego będzie mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze. Odrębność organizacyjna powinna wskazywać na zdolność funkcjonowania ZCP jako odrębnego przedsiębiorstwa. Zdolność wydzielonej części organizacji do samodzielnego funkcjonowania nie powinna być rozumiana jako pełna niezależność od pozostałej części przedsiębiorstwa i samowystarczalność. Dlatego wydzielenie powinno dotyczyć głównego przedmiotu zadań realizowanych przez ZCP.

Dodatkową kwestią jest również konieczność przejścia pracowników związanych z daną masą majątkową. Przykładowo Dyrektor izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 10 października 2008 r. (znak ILPB3/423-446/08-2/HS) wskazał, że "elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących ZCP, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza".

Jak wynika z powyższego organy podatkowe uznają, iż w sytuacji, gdy pracownicy przedsiębiorstwa są związani z jego częścią dla spełnienia kryterium organizacyjnego w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT koniecznym jest również, aby podążali oni w ślad za daną masą majątkową. Jednak przede wszystkim, aby część przedsiębiorstwa stanowiła ZCP w świetle niniejszego kryterium winna być ona wyodrębniona w jego strukturze, poprzez posiadanie właściwego miejsca w strukturze organizacyjnej, dysponowanie odrębnymi procedurami, posiadanie odrębnego kierownictwa, czy ewentualne pełnienie specjalnej funkcji. O takim wyodrębnieniu świadczyć może także wykorzystywanie części posiadanych aktywów wyłącznie w związku z daną masą majątkową funkcjonującą w przedsiębiorstwie czy też prowadzenie w odpowiedni sposób ewidencji należności i zobowiązań.

2.2. Brak wyodrębnienia organizacyjnego w wariancie 2.

W świetle przedstawionej analizy wskazać należy, iż podobnie jak to było w odniesieniu do wariantu 1 masa majątkowa będąca przedmiotem aportu nie była również wyodrębniona organizacyjnie w przedsiębiorstwie Spółki. Prowadzona ewidencja zdarzeń gospodarczych pozwala co prawda na identyfikację przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z prowadzoną inwestycją, której nakłady są przedmiotem aportu, jednak z innych względów nie można uznać, iż masa majątkowa, która będzie wniesiona do nowo utworzonej spółki jest wyodrębniona organizacyjnie.

Tak jak to było w przypadku wariantu 1, przede wszystkim wskazać należy, iż prowadzona inwestycja nie posiada odrębnego miejsca w strukturze organizacyjnej Spółki, podobnie jak aktualna jej siedziba. Jest ona ściśle "wpleciona" w strukturę Spółki i wykorzystywana w związku z całością jej działalności.

Podkreślić również należy, iż prowadzona inwestycja nie posiada żadnego odrębnego kierownictwa ani też regulaminów czy procedur. Procesem inwestycyjnym kierują bowiem władze Spółki, przy pomocy licznej kadry pracowniczej. Spółka nie stworzyła również żadnych specjalnych procedur na potrzeby funkcjonowania masy majątkowej wskazanej w stanie faktycznym.

Nie można również w sposób jednoznaczny podzielić aktywów posiadanych przez Spółkę na wykorzystywane w związku z prowadzoną i zrealizowaną inwestycją dot. stworzenia nowej siedziby firmy oraz na potrzeby jej bieżącej działalności. Przykładowo można tu wskazać chociażby aktywa wykorzystywane w zakresie działalności administracyjnej Spółki, która swoim zakresem obejmowała zarówno działalność bieżącą, jak i inwestycyjną. Aktywami takimi jest chociażby sprzęt oraz wyposażenie powierzchni biurowych czy też same powierzchnie. Spółka nie ma zatem możliwości jednoznacznego podzielenia posiadanych aktywów na wykorzystywane do bieżącej działalności oraz użytkowanych w związku z prowadzoną inwestycją.

Niewątpliwie również masa majątkowa, która ma zostać wniesiona aportem, nie miała możliwości samodzielnego funkcjonowania i osiągania rezultatów, do jakich powołane jest przedsiębiorstwo. Sama grupa aktywów nie ma możliwości generowania jakichkolwiek przychodów, a co więcej nie jest wystarczająca do prowadzenia jakiejkolwiek działalności.

W analizowanym przypadku wraz z masą majątkową nie przejdą do nowo utworzonej spółki również pracownicy związani z prowadzoną inwestycją. Pracownicy ci pełnią lub też w przyszłości będą pełnić w strukturze Spółki również inne funkcje, co potwierdza dodatkowo brak wyodrębnienia organizacyjnego masy majątkowej, która w przyszłości ma być przedmiotem aportu.

Zatem również kryterium wyodrębnienia organizacyjnego nie byłoby w tym wypadku (wariant 2) z całą pewnością spełnione. Oczywistym jest, iż za pomocą zespołu nakładów poniesionych na potrzeby utworzenia nowej siedziby, nie jest możliwe prowadzenie jakichkolwiek działań gospodarczych, tym bardziej takich jak prowadzone obecnie przez Spółkę.

3. Wyodrębnienie finansowe.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem przy wyodrębnieniu finansowym możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. O wyodrębnieniu finansowym świadczy prowadzenie ewidencji księgowej Spółki w sposób umożliwiający ewidencję zdarzeń gospodarczych dotyczących działalności ZCP.

W rezultacie istnieje możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 września 2009 r., znak IPPB5/423-436/09-2/MB).

Ponadto, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 czerwca 2009 r., znak IPPP2/443-312/09-2/AS "wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Należy przyjąć, iż wyodrębnienie finansowe polega na prowadzeniu ewidencji zdarzeń gospodarczych w sposób, który pozwoli przyporządkować przychody i koszty oraz należności i zobowiązania do wyodrębnionej z przedsiębiorstwa jego zorganizowanej części. Na taką możliwość wskazują również publikowane stanowiska organów podatkowych, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2010 r. sygn. akt IPPB5/423-810/094/MB. Ustawodawca pozostawia jednak podatnikowi dowolność w zakresie sposobu prowadzenia dokumentacji odzwierciedlającej powyższe kwestie, nie wskazuje zatem, czy winna być to podatkowa księga przychodów i rozchodów, czy też pełne księgi rachunkowe.

Prawidłowość powyższej argumentacji potwierdzona została m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2010 r. (sygn. ITPP2/443-221/10/AP), zgodnie z którą:

" (...) wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową".

Wyodrębnienie finansowe zachodzi, gdy możliwe jest, na podstawie prowadzonych przez podatnika ewidencji, przyporządkowanie do ZCP pewnych elementarnych danych finansowych. Co najmniej musi zatem wystąpić sytuacja, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest odrębne określenie podstawowych danych finansowych takich jak przychody i koszty, aktywa i pasywa, należności i zobowiązania do przedmiotowej części przedsiębiorstwa.

3.2. Brak wyodrębnienia finansowego w wariancie 2.

Również w wariancie 2 masa majątkowa będąca przedmiotem aportu nie jest wyodrębniona pod względem finansowym w przedsiębiorstwie Spółki. Pomimo prowadzenia dokumentacji księgowej Spółki w formie ksiąg rachunkowych nie można zidentyfikować jednoznacznie wszystkich kosztów i zobowiązań związanych z prowadzoną przez Spółkę inwestycją zmierzającą do stworzenia nowej siedziby Spółki. Spółka oddzielnie ewidencjonuje koszty inwestycji, jednak w ewidencji tej ujmowane były tylko takie wydatki, które zgodnie z przepisami prawa podatkowego i interpretacjami organów należy zaliczyć do wartości środków trwałych w budowie, ewentualnie wartości początkowej środków trwałych.

W strukturze Spółki nie występuje jednoznaczna granica pomiędzy finansami dotyczącymi ww. masy majątkowej, a odnoszącymi się do pozostałych składników jej majątku.

W szczególności, o braku wyodrębnienia finansowego wspomnianej masy majątkowej świadczy to, że na potrzeby tego majątku:

* nie jest prowadzona odrębna od pozostałej części przedsiębiorstwa księgowość,

* nie jest sporządzany odrębny bilans,

* nie ma odrębnych służb finansowo-księgowych czy kadrowo-płacowych przypisanych do zbywanego majątku.

W konsekwencji nie istnieje możliwość określenia pozycji finansowej wyłącznie w zakresie tego majątku (tekst jedn.: wskazania przychodów kosztów, aktywów i pasywów dotyczących wyłącznie tego majątku), w tym wyrażająca się w możliwości sporządzenia odrębnych sprawozdań finansowych.

Jak wynika z powyższego również w wariancie 2 masa majątkowa w postaci inwestycji nie jest wyodrębniona w przedsiębiorstwie Spółki z punktu widzenia finansowego.

Skoro zatem masa majątkowa w obydwu wskazanych w stanie faktycznym wariantach nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, wniesienie aportu do nowo utworzonej spółki, w obydwu wariantach jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów. Pojęcie towaru ustawodawca zawarł w przepisie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym, towarem są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzana towarami jak właściciel. Przez sprzedaż, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy, należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnatrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak jednak wcześniej wykazano, masa majątkowa zarówno w wariancie 1, jak i w wariancie 2 nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, wobec czego, przepis ten nie wymaga dalszej analizy.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach.

Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, niewątpliwie składniki aportu spełniają definicję towaru w rozumieniu ustawy o VAT, a w związku z tym, przedmiot aportu wniesiony do spółki staje się jej własnością, to następuje przeniesienie na spółkę praw własności do tego przedmiotu, i tym samym aport podlega opodatkowaniu VAT, jako dostawa towarów. Takie stanowisko jednolicie prezentują również organy skarbowe. Jako przykład można tutaj podać najnowsze interpretacje:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 maja 2012 r. (sygn. ILPP1/443-138/12-2/AW),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 września 2012 r. (sygn. IPPP2/443-722/12-2/MM).

Jak wynika z powyższego, aport masy majątkowej niestanowiącej zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach analogicznych jak dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym dokonanie aportu masy majątkowej zgodnie z wariantem 1, jak również z wariantem 2 stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Podsumowanie

Podsumowując w ocenie Spółki masa majątkowa w postaci nakładów inwestycyjnych poniesionych na stworzenie nowej siedziby nie będzie stanowiła zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Jak wykazano powyżej, zarówno w wariancie 1, jak i w wariancie 2, ww. masa majątkowa nie spełnia przesłanek wskazywanych w doktrynie, jako konieczne. Masa majątkowa musi być bowiem wyodrębniona funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo. Natomiast w obydwu wskazanych w stanie faktycznym wariantach taka sytuacja nie występuje.

Co istotne, aport masy majątkowej niestanowiącej zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na gruncie ustawy o VAT. Należy on bowiem do zakresu pojęcia "dostawy towarów", który to opodatkowany jest zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym odpowiedź na postawione przez Wnioskodawcę pytanie brzmi następująco:

W przypadku ziszczenia się rozwiązania nr 2 masa majątkowa będącą przedmiotem aportu do nowo utworzonej spółki nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym wniesienie ww. aportu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu "przedsiębiorstwo". Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia "przedsiębiorstwo" wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Należy tu wskazać również art. 55² Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Podsumowując, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Zaznaczenia wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w spawie wspólnego system podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L.347, str. 1 z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Powyższy przepis wprowadza, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa. Jednakże ustawodawca unijny nie daje żadnych wskazówek, które składniki przedsiębiorstwa muszą wchodzić w jego skład, aby można było potraktować je jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zatem dokonując wykładni pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy uwzględnić wspólnotowe rozumienie pojęcia "całości lub części majątku", którym posługuje się art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Skoro prawodawca unijny nie zdefiniował wprost ww. pojęcia, należy posiłkować się jego rozumieniem wskazanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes S#224;rl przeciwko Administration de I'enregistrement et des domaines, Trybunał stwierdził, że "koncepcja przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów musi być interpretowana w znaczeniu, iż pokrywa ona przekazanie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa obejmującego dobra materialne, jak również może się zdarzyć, dobra niematerialne, które razem tworzą przedsiębiorstwo, lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej (...)" - pkt 40 ww. wyroku. Istotne znaczenie ma to, czy zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, iż określone przez ustawodawcę w treści art. 2 pkt 27e ustawy składniki majątkowe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie zawsze muszą mieć charakter obligatoryjny, pod warunkiem, że zostaną zachowane pozostałe przesłanki wynikające z tego przepisu tzn. składniki te są wyodrębnione organizacyjnie i finansowo oraz przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca, prowadzi działalność gospodarczą w branży medycznej, specjalizując się w zakresie okulistyki. Spółka, z uwagi na rozwój działalności, podjęła decyzję o zmianie siedziby w celu zwiększenia zakresu prowadzonej działalności. W tym zakresie podjęto decyzję o podpisaniu umowy najmu powierzchni biurowych. W związku z procesem zmiany siedziby, Spółka jest zmuszona do poniesienia szeregu wydatków związanych z procesem doboru i przystosowania nowej siedziby na potrzeby prowadzonej przez nią działalności. Wydatkami tymi są w szczególności:

* koszty prac projektowych,

* koszty usług budowlanych oraz wykończeniowych,

* koszty materiałów wykończeniowych,

* koszty wyposażenia powierzchni biurowych wykorzystywanych na potrzeby działalności Spółki,

* koszty wyposażenia wszelkich pomieszczeń i powierzchni niezbędnych do prowadzenia przez Spółkę bieżącej działalności.

Spółka dokonała już wyboru odpowiadających jej wymaganiom lokali i doszła do porozumienia z ich właścicielem. W związku z powyższym rozpoczęła już faktyczny proces inwestycyjny, ponosząc tym samym do dnia dzisiejszego znaczną część ww. nakładów.

Dalsze nakłady Spółka planuje sfinansować ze środków własnych oraz z uzyskanego kredytu. Spółka rozważa także - jako drugie z możliwych rozwiązań - wniesienie dotychczas poniesionych nakładów tytułem aportu do nowo utworzonej spółki. Jeżeli w dniu wniesienia aportu istniały będą jakiekolwiek zobowiązania związane z ww. inwestycją, również zostaną one przeniesione w ramach aportu. Natomiast dalsza część wydatków na nakłady niezbędne do wykończenia siedziby Spółki sfinansowana zostanie przez nowo utworzoną spółkę z otrzymanego przez nią kredytu. W tym wariancie przedmiotem aportu będzie więc jedynie część nakładów poniesionych na wykończenie i wyposażenie nowej siedziby. Dodatkowo do nowo utworzonej Spółki wniesiony zostanie towar w postaci soczewek kontaktowych (twardych i miękkich) oraz wszelkich akcesoriów związanych z ich użytkowaniem, przeznaczonych do dalszej odsprzedaży. Przedmiotem aportu będzie również posiadany przez Spółkę sprzęt medyczny. Do nowo utworzonej Spółki przejdą pracownicy obsługujący dotychczas w Spółce dystrybucję ww. towarów lub w razie potrzeby zatrudnieni zostaną nowi pracownicy. Ponadto do nowej Spółki przejdzie cały personel administracyjny, a więc pracownicy odpowiedzialni za szeroko rozumianą obsługę administracyjną (sekretariat) kadrową, księgową czy też techniczną.

Nowo utworzona spółka zajmować się będzie przede wszystkim:

* dystrybucją soczewek kontaktowych wraz ze wszystkimi akcesoriami niezbędnymi do właściwego ich użytkowania,

* wynajmem powierzchni komercyjnych,

* wynajmem sprzętu medycznego,

* świadczeniem usług sprzątania,

* świadczeniem usług w ramach outsourcingu usług księgowych i kadrowo-płacowych, ewentualnie inną działalnością w zakresie usług koordynacji inwestycji co do remontu czy prac modernizacyjnych.

Wszystkie usługi nowo utworzonej Spółki będą czynnościami opodatkowanymi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Natomiast Spółka S. prowadzić będzie w dalszym ciągu działalność w podobnym zakresie jak dotychczas, tj. świadczenia usług medycznych. Dodatkowo wskazać należy, iż wraz z masą majątkową nie przejdą na rzecz nowo utworzonej Spółki zobowiązania finansowe zaciągnięte przez Spółkę w związku z prowadzoną inwestycją. Natomiast nowo utworzona Spółka wstąpi w prawa i obowiązki Spółki wynikające z umów związanych z realizacją inwestycji. Spółka wskazała, iż w proces realizacji inwestycji zaangażowani są jej pracownicy, którzy w obydwu wariantach wskazanych powyżej pozostaną w strukturze Spółki, również po wniesieniu aportu.

Wnioskodawca wyjaśnił, iż masa majątkowa przedstawiona we wniosku (w istniejącym przedsiębiorstwie), a przeznaczona na działalność okulistyczną:

Ww. masa majątkowa sama w sobie nie pozwala na realizacją określonych zadań gospodarczych, a jednocześnie nie mogłaby stanowić niezależnego przedsiębiorstwa realizującego te zadania. De facto jej składniki pozwolą jedynie na realizację części zakresu działalności w przedmiocie okulistyki. Masa majątkowa nie zawiera wszystkich składników niezbędnych do prowadzenia działalności okulistycznej, ale przede wszystkim nie zawiera pozostałych składników, bez których nie jest możliwe, aby stanowiła ona odrębne przedsiębiorstwo, takich jak np. personel zapewniający bieżące funkcjonowanie, czy też powierzchnie biurowe i składniki materialne. Co więcej, w drodze aportu nie zostaną przeniesione zaciągnięte przez Wnioskodawcę zobowiązania wobec kontrahentów, związane z ww. masą majątkową i działalnością okulistyczną. W związku z powyższym, masa majątkowa przedstawiona we wniosku (w istniejącym przedsiębiorstwie), a przeznaczona na działalność okulistyczną nie jest wyodrębniona na płaszczyźnie organizacyjnej. Masa majątkowa przeznaczona na działalność okulistyczną nie jest również w strukturach przedsiębiorstwa wyodrębniona pod względem finansowym. Nie posiada ona bowiem samodzielności finansowej pozwalającej na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Działalność okulistyczna nie jest bowiem w żaden sposób wyodrębniona w strukturach Wnioskodawcy pod kątem finansowania. Jest ona finansowana w ramach bieżącego funkcjonowania Wnioskodawcy. A na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej nie jest możliwe przyporządkowanie całości przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionych działalności, przez co niemożliwe jest określenie ich wyniku finansowego. Ze względu na prowadzenie dokumentacji w formie ksiąg handlowych możliwe jest jedynie częściowe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności okulistycznej Wnioskodawcy. Wiele wydatków, jak również część przychodów Wnioskodawcy związana jest jednocześnie z innymi częściami przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a nie są one rozdzielane w ramach prowadzonych ksiąg. Również na płaszczyźnie funkcjonalnej masa majątkowa przeznaczona do działalności okulistycznej nie jest wyodrębniona. Nie stanowi ona bowiem potencjalnie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze. Ww. masa majątkowa nie byłaby w stanie funkcjonować na dziś dzień odrębnie od przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, chociażby ze względu na brak obsługi organizacyjnej, administracyjnej, czy też zarządczej. Funkcji tych nie byłaby ona w stanie realizować we własnym zakresie. W związku z powyższym, masa majątkowa przedstawiona we wniosku (w istniejącym przedsiębiorstwie), a przeznaczona na działalność okulistyczną nie jest wyodrębniona na płaszczyźnie funkcjonalnej.

Zatem, jak wyjaśniono powyżej podstawowym wymogiem do uznania dostawy masy majątkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych), podlegających wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wskazał Wnioskodawca, masa majątkowa, która w wariancie 2 będzie miała postać jedynie części nakładów finansowych, soczewek, sprzętu medycznego oraz personelu, i które to mają być przedmiotem przeniesienia do Spółki, nie będzie spełniała warunków do uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji jej aport nie będzie wyłączony od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż w przypadku ziszczenia się rozwiązania nr 2, masy majątkowej będącej przedmiotem aportu do nowo utworzonej Spółki nie należy kwalifikować jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, i na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, jej dostawa nie będzie wyłączona od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zaznacza się, iż zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku udzielono w oparciu o przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swoją ważność.

Tut. Organ informuje ponadto, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT aportu składników przedsiębiorstwa niespełniajacych warunków do uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (wariant II). Natomiast kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania podatkiem VAT aportu składników przedsiębiorstwa niespełniajacych warunków do uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (wariant I), została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej nr ILPP1/443-30/13-4/MK z dnia 16 kwietnia 2013 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.