ILPP1/443-299/08-2/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2008 r. (data wpływu: 14 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 14 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność podstawową w zakresie kopalnictwa rud miedzi, produkcji miedzi oraz produkcji metali szlachetnych i pozostałych metali nieżelaznych, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W prowadzonej działalności gospodarczej Spółka ponosi szereg wydatków na prace rozwojowe, mające na celu poszukiwanie nowych, korzystniejszych rozwiązań w zakresie swojej działalności i stworzenie nowych, nowocześniejszych technologii, dzięki którym doszłoby do generowania nowych bądź zwiększonych przychodów. Z uwagi na specyfikę ww. prac, nakłady uwzględniane na daną pracę rozwojową ponoszone są w niektórych szczególnych przypadkach nawet przez kilka lat. Wydatki ponoszone w ramach realizowanych prac (zakup towarów i usług) ewidencjonowane są na osobnym koncie, przy czym wydatki te nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich ponoszenia.

W związku z faktem, iż wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie prac rozwojowych związane są z czynnościami opodatkowanymi VAT, Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących realizacji pracy rozwojowej. Z powyższego prawa do odliczenia podatku naliczonego Spółka korzysta na zasadach określonych w przepisach ustawy o VAT, tj. w dacie otrzymania faktury zakupu, jednak nie wcześniej niż w dacie otrzymania towaru, bądź wykonania usługi przez sprzedawcę.

W przypadku zakończenia prac rozwojowych wynikiem pozytywnym, a jednocześnie po spełnieniu przez te prace kryteriów określonych w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), dalej u.p.d.o.p., nakłady poniesione przez Spółkę na nabycie ww. prac zaliczane są do wartości niematerialnych i prawnych, które zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

W Spółce występują również przypadki, że dana praca rozwojowa:

* nie zostaje zakończona, gdyż prace zostają przerywane na określonym etapie - powyższe może wynikać np. ze zmiany koncepcji rozwoju Spółki (spowodowanej zarówno uwarunkowaniami zewnętrznymi jak i wewnętrznymi), jak również z faktu stwierdzenia na pewnym etapie danej pracy rozwojowej, że dalsze jej kontynuowanie nie przyniesie oczekiwanych efektów lub też istnieje inna, obarczona mniejszym ryzykiem możliwość pozyskania przychodów,

* zostaje zakończona wynikiem pozytywnym, jednakże praca ta nie spełnia kryteriów wskazanych w art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., umożliwiających zaliczenie jej do wartości niematerialnych i prawnych,

* praca zostaje zakończona wynikiem negatywnym.

W wymienionych powyżej przypadkach, tj. w sytuacji, gdy nakłady poniesione na prace rozwojowe nie mogą być zakwalifikowane do wartości niematerialnych i prawnych, Spółka w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych, poniesione wydatki zalicza do kosztów uzyskania przychodów w dacie podjęcia decyzji o zaprzestaniu kontynuacji pracy, kierując się zapisem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdzie określono, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1!ub art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p., gdzie określono, że poniesione koszty prac rozwojowych zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, o ile nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zaliczenie przez Spółkę w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków na prace rozwojowe, inne niż spełniające kryteria do zaliczenia ich do wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w niniejszym wniosku, zobowiązuje Spółkę do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 91 ustawy o VAT, regulujący zasady dokonywania korekt podatku od nabywanych towarów i usług zawiera zapis, zgodnie z którym zmiana przeznaczenia towaru lub usługi w niektórych przypadkach wywołuje skutek w postaci konieczności skorygowania odliczonego (lub nieodliczonego) podatku.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 tej ustawy, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Regulacja ta odnosi się do każdego towaru i usługi i ma zastosowanie w każdym przypadku, w którym podatnik w momencie nabycia towaru (usługi) wykorzystywał go w całości do czynności opodatkowanych lub w całości do czynności zwolnionych od podatku, a następnie towary te:

* w pierwszym przypadku będą wykorzystywane również do czynności zwolnionych od podatku,

* w drugim przypadku, również do czynności opodatkowanych.

Zdaniem Spółki wyżej powołany przepis nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, albowiem prace rozwojowe, które w ostatecznym rozrachunku miały spowodować powstanie wartości niematerialnych i prawnych, ale wskutek przyczyn obiektywnych zostały zakończone bez oczekiwanego rezultatu, bądź zostały zaniechane na pewnym etapie, nie wypełniają dyspozycji tego przepisu.

Spółka stoi na stanowisku, że wydatki poczynione na tę grupę prac rozwojowych, tj. prac nie dających się zakwalifikować do wartości niematerialnych i prawnych, stanowią wydatki o charakterze ogólnym, które mimo, że w przyszłości nie wygenerują bezpośrednio przychodów opodatkowanych VAT, są związane z działalnością Spółki.

Spółka podkreśla, że nakłady na te prace dotyczą wyłącznie działalności Spółki, która podlega opodatkowaniu VAT, a fakt ich ponoszenia ma na celu uzyskiwanie przychodu opodatkowanego VAT. W konsekwencji brak powstania wartości niematerialnych i prawnych w wyniku realizacji danej pracy rozwojowej, a tym samym zaliczenie tych nakładów (wydatków na zakup towarów i usług) do kosztów uzyskania przychodów, nie powoduje sytuacji, w której zmienia się przeznaczenie nabytych towarów i usług. Fakt zaliczenia ww. prac w ciężar kosztów nie skutkuje tym, że nabyte w okresach wcześniejszych towary i usługi miałyby służyć wykonywaniu czynności zwolnionych z opodatkowania VAT.

Tym samym, w ocenie Spółki, brak powstania wartości niematerialnych i prawnych w wyniku realizacji pracy rozwojowej nie daje podstaw do zastosowania przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, a w efekcie korekty uprzednio odliczonych kwot podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

* odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz

* gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przepisy przewidują również sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnia on generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Zakaz ten, stosownie do art. 88 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie dotyczy wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 87 ust. 3, czyli zaliczanych przez podatnika na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz z nabyciem gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów.

Zgodnie z przepisem art. 91 ust. 7 ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, stosuje się odpowiednio przepisy art. 91 ust. 1-5.

Stosownie do przepisu art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT oraz korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka ponosi szereg wydatków na prace rozwojowe, które w sytuacji zakwalifikowania do wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Natomiast w przypadku, gdy nakłady poniesione na prace rozwojowe nie spełniają odpowiednich kryteriów i nie mogą być zakwalifikowane do wartości niematerialnych i prawnych, Spółka w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych, poniesione wydatki zalicza do kosztów uzyskania przychodów w dacie podjęcia decyzji o zaprzestaniu kontynuacji pracy.

Powołany wyżej przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT ma zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nabywając towar bądź usługę z przeznaczeniem do działalności opodatkowanej, miał prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu, a następnie zmienione zostało przeznaczenie tych towarów poprzez skorzystanie z prawa do zwolnienia podmiotowego lub rozpoczęcie wykorzystywania ich częściowo lub wyłącznie do czynności zwolnionych.

Jak wynika ze stanu faktycznego, nakłady na prace rozwojowe mają na celu uzyskiwanie przychodu opodatkowanego VAT. Tym samym brak powstania wartości niematerialnych i prawnych w wyniku realizacji pracy rozwojowej, nie daje podstaw do zastosowania przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, a w efekcie korekty uprzednio odliczonych kwot podatku naliczonego, o ile nie zmieni się przeznaczenie nabytych towarów i usług.

Reasumując, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą przysługującą mu kwotę podatku naliczonego związaną z realizacją prac rozwojowych, zgodnie z cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, pod warunkiem zakwalifikowania ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Należy również zaznaczyć, że przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga kwestii zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.