ILPP1/443-298/09-4/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej (...) przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2009 r. (data wpływu: 10 marca 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 maja 2009 r. (data wpływu: 14 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy uwzględnieniu proporcji sprzedaży - jest prawidłowe.

W dniu 10 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy uwzględnieniu proporcji sprzedaży. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 14 maja 2009 r. o dodatkową opłatę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności statutowej zajmuje się:

W roku 2006 Spółdzielnia rozpoczęła inwestycję polegającą na wybudowaniu budynków mieszkalnych celem ich sprzedaży. Budynki, jak i mieszkania znajdujące się w tych budynkach nie staną się środkami trwałymi Spółdzielni.

Od roku 2007 Spółdzielnia rozpoczęła zawieranie umów tzw. deweloperskich, których przedmiotem było zobowiązanie spółdzielni do wybudowania budynków i lokali mieszkalnych, a następnie przeniesienia odrębnej własności tychże lokali na kupujących na podstawie umowy sprzedaży. Kupujący wpłacają zaliczki na poczet ceny sprzedaży lokali mieszkalnych, które w świetle przepisu art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, stanowią w całości obrót opodatkowany podatkiem VAT.

Natomiast w ramach drugiego rodzaju działalności, tj. w ramach gospodarowania istniejącymi zasobami mieszkaniowymi i lokalami użytkowymi, Spółdzielnia pobiera opłaty eksploatacyjne (art. 19 ust. 13 pkt 11 ustawy). Opłaty eksploatacyjne stanowią sprzedaż opodatkowaną w części opłat eksploatacyjnych od lokali użytkowych oraz zwolnioną od podatku w części opłat eksploatacyjnych naliczanych od lokali przeznaczonych na cele mieszkalne. Spółdzielnia wykonuje więc czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całości oraz czynności, w związku z którymi prawo takie nie przysługuje.

Wnioskodawca ponosi wydatki na zakup towarów i usług służących do wykonywania powyższych czynności, tj. budowania i sprzedaży nieruchomości oraz zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi i niemieszkalnymi i w związku z tymi zakupami jest wobec Spółdzielni naliczany podatek VAT.

Część tych wydatków związana jest z czynnościami, które nie są w całości opodatkowane podatkiem VAT. Dla przykładu są to wydatki w całości lub w części dotyczące budynków zarządzanych przez Spółdzielnię, w których znajdują się zarówno lokale mieszkalne jak i użytkowe, i jednocześnie rodzaj tychże poniesionych wydatków nie daje możliwości precyzyjnego przyporządkowania ich do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a zatem w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zaś w części do czynności zwolnionych od podatku VAT. Dotyczy to przykładowo nabycia usługi remontu dachu w budynku z lokalami mieszkalnymi (sprzedaż usług na ich rzecz jest zwolniona od podatku VAT) i użytkowymi (sprzedaż usług na ich rzecz jest opodatkowana podatkiem VAT).

W przedstawionym przypadku Spółdzielnia pomniejsza kwotę podatku należnego o taką część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 2 ustawy) stosując proporcję ustaloną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy. Po zakończeniu roku dokonuje również korekty (art. 91 ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa powyżej, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym, obrocie uzyskanym, z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem w odniesieniu do czynności wykonywanych przez Spółdzielnię w roku 2008 w związku z prowadzoną zwykłą działalnością polegającą na sprzedaży mieszkań oraz zarządzaniu nieruchomościami, pobrane zaliczki (podlegające opodatkowaniu) na poczet sprzedaży mieszkań należało włączyć do obrotu opodatkowanego. Obliczona w ten sposób proporcja za rok 2008 wynosi 72%.

Tak obliczona proporcja jest stosowana przy ustaleniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od zakupu towarów i usług dla przykładu we wspomnianym już uprzednio remoncie dachu w budynku mieszczącym lokale mieszkalne i użytkowe jak też w przypadku np. wywozu śmieci, które są ponoszone na określony budynek. Ponieważ w budynku tym oprócz lokali mieszkalnych znajdują się także lokale użytkowe, nie jest możliwe wyodrębnienie części kwot związanych wyłącznie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z art. 90 ustawy o VAT Spółdzielnia ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących roboty remontowe w budynku.

Zdaniem Wnioskodawcy, generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy, który przyznaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnikom w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Spółdzielnia wykorzystuje przedmiotowy budynek (czynności związane z zarządzaniem nieruchomością) do czynności w części opodatkowanych (sprzedaż usług na rzecz lokali użytkowych), a w części do czynności zwolnionych (sprzedaż usług na rzecz lokali mieszkalnych). Zatem, w odniesieniu do zakupów związanych z tym budynkiem zastosowanie ma art. 90 ust. 1 ustawy, który stanowi, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W przypadku ponoszenia wydatków na remont dachu całego budynku, nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, więc zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z zastrzeżeniem ust. 10.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, do odliczania podatku od tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli jako zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, znajduje zastosowanie zasada proporcjonalnego odliczania podatku przy pomocy proporcji ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy dla całej działalności podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. wyżej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym wskazana zasada wyłącza możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 cyt. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ww. ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl natomiast art. 90 ust. 3 proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 cyt. ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Przepis ustawy zawarty w art. 90 ust. 5 ww. ustawy wskazuje, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się również obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6).

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Przepis ten stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 8 i ust. 9 ustawy).

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

* przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2,

* nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

Po zakończeniu danego roku podatkowego podatnik wykonujący czynności w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, obowiązany jest do obliczenia realnej proporcji sprzedaży dla tego roku. Wskaźnik ten posłuży w kolejnym roku do bieżącego wstępnego rozliczania podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy, a także do sporządzenia rocznej korekty podatku naliczonego, odliczonego wstępnie na podstawie struktury z roku poprzedniego. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Jak wynika z konstrukcji cyt. wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną".

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach swojej działalności statutowej zajmuje się:

W roku 2006 Spółdzielnia rozpoczęła inwestycję polegającą na wybudowaniu budynków mieszkalnych celem ich sprzedaży. Na poczet ceny sprzedaży lokali mieszkalnych, kupujący - w związku z zawieranymi umowami - wpłacają zaliczki. Budynki, jak i mieszkania znajdujące się w tych budynkach nie staną się środkami trwałymi Spółdzielni.

W ramach gospodarowania istniejącymi zasobami mieszkaniowymi i lokalami użytkowymi, Spółdzielnia pobiera opłaty eksploatacyjne, które stanowią sprzedaż opodatkowaną w części opłat eksploatacyjnych od lokali użytkowych oraz zwolnioną od podatku w części opłat eksploatacyjnych naliczanych od lokali przeznaczonych na cele mieszkalne.

Wnioskodawca ponosi wydatki na zakup towarów i usług służących do wykonywania powyższych czynności, tj. budowania i sprzedaży nieruchomości oraz zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi i niemieszkalnymi i w związku z tymi zakupami jest wobec Spółdzielni naliczany podatek VAT.

Spółdzielnia, stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, pomniejsza kwotę podatku należnego o taką cześć podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego stosując proporcję ustaloną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do zadanego pytania należy stwierdzić, że Spółdzielnia ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących roboty remontowe w budynku mieszkalnym, w którym znajdują się lokale mieszkalne i użytkowe, na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreśla się, że zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną".

W niniejszej interpretacji odpowiedziano na wniosek w części dotyczącej prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy uwzględnieniu proporcji sprzedaży.

Rozstrzygnięcie dotyczące uwzględnienia przy ustalaniu proporcji obrotu, zaliczek na poczet ceny sprzedaży lokali mieszkalnych, zawarte zostało w odrębnej interpretacji nr ILPP1/443-298/09-3/BD z dnia 18 maja 2009 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.