ILPP1/443-295/14-6/AI

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Miasta, przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2014 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 4 kwietnia 2014 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 9 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 czerwca 2014 r. (data wpływu 23 czerwca 2014 r.) oraz pismem z dnia 1 lipca 2014 r. (data wpływu 4 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania w przypadku transakcji zamiany nieruchomości oraz możliwości zastosowania art. 86 ustawy o VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania w przypadku transakcji zamiany nieruchomości oraz możliwości zastosowania art. 86 ustawy o VAT. Wniosek uzupełniono w dniach 23 czerwca 2014 r. oraz 4 lipca 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, określenie, że wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego, o dowód wpłaty uiszczenia dodatkowej opłaty oraz dokument, z którego wynika prawo osoby podpisanej na uzupełnieniu do występowania w imieniu Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto jest zobowiązane do wypłaty Skarbowi Państwa odszkodowania za działki gruntu wydzielone pod drogę publiczną o kategorii gminnej. Zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami - w ramach odszkodowania właścicielowi, może być przyznana, za jego zgodą nieruchomość zamienna. Realizując ten przepis Miasto zamierza przekazać Skarbowi Państwa niezabudowane działki gruntu o wartości 84.000 zł. Należne Skarbowi Państwa odszkodowanie wynosi 84.844 zł. Różnicę między wysokością odszkodowania a wartością nieruchomości zamiennej wyrównuje się przez dopłatę pieniężną.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - czynność taka podlega opodatkowaniu.

Ponadto z pisma z dnia 18 czerwca 2014 r. - stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika - że:

1. W opisanej we wniosku transakcji stronami będą: Miasto i Skarb Państwa. Gminnym zasobem nieruchomości gospodaruje Prezydent, natomiast Skarb Państwa jako osoba niemająca własnych organów, działania dotyczące gospodarowania nieruchomościami zleca jako zadania z zakresu administracji rządowej - staroście. W miastach na prawach powiatu starosta to również prezydent. "A" jest miastem na prawach powiatu.

2. Skarb Państwa nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Skarb Państwa reprezentowany przez starostę w związku z gospodarowaniem własnością Skarbu Państwa nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, bowiem obowiązki wynikające z czynności cywilnoprawnej spoczywają na podmiocie ustawowo zobowiązanym do realizacji tego zadania, a więc na staroście. Uwzględniając przepisy o samorządzie powiatowym i ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że rolę podatnika w związku z gospodarowaniem nieruchomościami Skarbu Państwa pełni powiat - Miasto.

3. Ze względu na to, że Miasto jest miastem na prawach powiatu - czynnym, zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług jest Miasto W opisanym przypadku, gdzie transakcje odbywają się pomiędzy Miastem a Skarbem Państwa, płatnikiem w obu przypadkach jest Miasto. Miasto, w jednej deklaracji przedkłada łącznie rozliczenia transakcji Miasta i Skarbu Państwa.

4. Działki należące do Skarbu Państwa były wykorzystywane przez Skarb Państwa wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

5. Działki komunalne były i są wykorzystywane przez Miasto wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

6. Skarbowi Państwa nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia działek.

7. Miastu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia działek.

8. Działki należące do Skarbu Państwa w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla tego terenu oznaczone są symbolem KDD - drogi o kategorii gminnej.

9. Dla terenu, na którym położone są działki stanowiące własność Miasta nie ma miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego - położone są na terenie usług komunikacyjnych. Decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu nie została wydana. Nieruchomość stanowi faktycznie pas drogowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (doprecyzowane w kontekście skutków podatkowych w piśmie z dnia 18 czerwca 2014 r.):

1. Na jaką kwotę brutto powinien wystawić fakturę Skarb Państwa, a na jaką Miasto... - pytanie dotyczy podstawy opodatkowania.

2. Czy będzie miał zastosowanie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czy jest możliwość zastosowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury dokumentującej transakcje.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Konsekwencją uznania, że czynność polegająca na przekazaniu Skarbowi Państwa przez gminę nieruchomości zamiennej w ramach należnego odszkodowania stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest konieczność wystawienia faktur oraz naliczenie i odprowadzenie podatku VAT. Zgodnie z własnym stanowiskiem Skarb Państwa winien wystawić fakturę na kwotę 84.844 zł brutto, czyli na kwotę odpowiadającą wysokości należnego mu odszkodowania i odprowadzić VAT w wysokości 15.865,14 zł. Miasto natomiast winno wystawić fakturę VAT na kwotę 84.000 zł, odpowiadającą wartości działek zamiennych i odprowadzić VAT w wysokości 15.707,32 zł.

Miasto jest podatnikiem, zatem w przypadku wystąpienia opisanej transakcji - po zastosowaniu zasady "potrącalności" podatku naliczonego, wynikającej z przepisu art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług - faktycznie do odprowadzenia do Urzędu Skarbowego pozostanie kwota 157,82 zł.

Ad. 2

Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury dokumentującej transakcje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z przytoczonych regulacji wynika, że - co do zasady - opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną - zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Wskazać ponadto należy, że istota dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy polega na "przeniesieniu prawa" do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie "rozporządzanie towarami jak właściciel" należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje de facto, możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się to z przeniesieniem własności w sensie cywilistycznym, wskazując na uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Znajduje to wyraz w formule "jak właściciel", co implikuje możliwość uznania za dostawę towarów również owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą bez względu na to, czy w rzeczywistości w ślad za tym doszło do przeniesienia prawa własności. Należy rozróżnić pojęcie "rozporządzanie towarem jak właściciel" w ujęciu ustawowym i pojęcie własności w ujęciu cywilistycznym.

W myśl art. 603 k.c., przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Przepis art. 604 k.c., zawiera dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Przy czym zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Biorąc powyższe pod uwagę, zamianę nieruchomości w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktuje się jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z powyższych przepisów wynika, że organy władzy publicznej są co do zasady podatnikami podatku VAT w zakresie czynności wykonywanych przez te podmioty w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży nieruchomości, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Z treści wniosku wynika, że Miasto jest zobowiązane do wypłaty Skarbowi Państwa odszkodowania za działki gruntu wydzielone pod drogę publiczną o kategorii gminnej. Zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami - w ramach odszkodowania właścicielowi, może być przyznana, za jego zgodą nieruchomość zamienna. Realizując ten przepis Miasto zamierza przekazać Skarbowi Państwa niezabudowane działki gruntu o wartości 84.000 zł. Należne Skarbowi Państwa odszkodowanie wynosi 84.844 zł. Różnicę między wysokością odszkodowania a wartością nieruchomości zamiennej wyrównuje się przez dopłatę pieniężną. W opisanej we wniosku transakcji stronami będą: Miasto i Skarb Państwa. Gminnym zasobem nieruchomości gospodaruje Prezydent, natomiast Skarb Państwa jako osoba niemająca własnych organów, działania dotyczące gospodarowania nieruchomościami zleca jako zadania z zakresu administracji rządowej - staroście. W miastach na prawach powiatu starosta to również prezydent. Gorzów Wlkp. jest miastem na prawach powiatu. Skarb Państwa nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Skarb Państwa reprezentowany przez starostę w związku z gospodarowaniem własnością Skarbu Państwa nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, bowiem obowiązki wynikające z czynności cywilnoprawnej spoczywają na podmiocie ustawowo zobowiązanym do realizacji tego zadania, a więc na staroście. Uwzględniając przepisy o samorządzie powiatowym i ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że rolę podatnika w związku z gospodarowaniem nieruchomościami Skarbu Państwa pełni powiat - Miasto. Ze względu na to, że Miasto jest miastem na prawach powiatu - czynnym, zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług jest Miasto. W opisanym przypadku, gdzie transakcje odbywają się pomiędzy Miastem a Skarbem Państwa, płatnikiem w obu przypadkach jest Miasto. Miasto, w jednej deklaracji przedkłada łącznie rozliczenia transakcji Miasta i Skarbu Państwa.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia podstawy opodatkowania, tj. na jaką kwotę brutto powinien wystawić fakturę Skarb Państwa, a na jaką Miasto oraz czy w analizowanej sprawie będzie miał zastosowanie art. 86 ustawy, tj. czy jest możliwość zastosowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury dokumentującej transakcje.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.) organami gminy są:

Ponadto, na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 518), z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Jednocześnie, w świetle art. 11a ustawy o gospodarce nieruchomościami, przepis art. 11 ust. 1 stosuje się do czynności prawnych lub czynności procesowych podejmowanych na rzecz lub w interesie Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego.

Jak wynika z art. 4 pkt 9b¹ ustawy o gospodarce nieruchomościami, ilekroć w ustawie jest mowa o staroście, należy przez to rozumieć również prezydenta miasta na prawach powiatu.

Zgodnie z art. 21 ustawy o gospodarce nieruchomościami, do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności Skarbu Państwa i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego Skarbu Państwa.

Na gruncie przepisów o gospodarce nieruchomościami (która reguluje w zasadzie relacje o charakterze publicznoprawnym) ściśle określono prerogatywy starosty (w tym prezydenta miasta na prawach powiatu) wobec majątku Skarbu Państwa.

Z art. 23 ust. 1 tej ustawy wynika, że zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują, z zastrzeżeniem art. 43 ust. 2 i 4, art. 51, art. 57 ust. 1, art. 58-60 oraz art. 60a, starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a w szczególności:

W myśl art. 25 ust. 1 ww. ustawy, gminnym zasobem nieruchomości gospodaruje wójt, burmistrz albo prezydent miasta.

Stosownie do treści art. 14 ust. 3 ww. ustawy, nieruchomości mogą być przedmiotem zamiany między Skarbem Państwa a jednostkami samorządu terytorialnego oraz między tymi jednostkami, bez obowiązku dokonywania dopłat w przypadku różnej wartości zamienianych nieruchomości.

Podkreślenia wymaga fakt, że w świetle art. 33 ww. ustawy k.c., osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. W myśl art. 34 k.c., Skarb Państwa jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych państwowych osób prawnych.

Z uwagi na powyższe wskazać należy, że organ jednostki samorządu terytorialnego (prezydent miasta) działa jako organ tej jednostki, a zatem wszelkie podejmowane przez niego działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego. Jednocześnie Prezydent, przejmując nieruchomości, o których mowa we wniosku, na rzecz Skarbu Państwa działa jako reprezentant Skarbu Państwa.

Z powyższych regulacji wynika, że prezydent - jako reprezentant Skarbu Państwa - może podejmować wobec majątku Skarbu Państwa tylko ściśle sprecyzowane działania. Czynności te mają przede wszystkim charakter publicznoprawny, a przy tym administracyjny. Jeżeli nawet prezydent zmierza do zbycia (nabycia), czy też wydzierżawienia, wynajęcia, albo użyczenia określonych nieruchomości, to czynności te - co do zasady - wymagają zgody właściwego wojewody. Tym samym nie są to autonomiczne decyzje prezydenta, które mogłyby przesądzać o jego uprawnieniach zbliżonych do właścicielskich.

Zatem - przechodząc na grunt podatku od towarów i usług - nie można uznać, że gmina (jako podatnik podatku od towarów i usług), władając na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami, określonymi dobrami należącymi do Skarbu Państwa, może nimi swobodnie dysponować tak jak właściciel. Gmina włada i gospodaruje nimi, gdyż taki obowiązek został na nią nałożony w drodze ustawy, jednak władztwo to objawia się przede wszystkim w czynnościach techniczno-administracyjnych.

Z powyższego wynika, że Prezydent Miasta w przedmiotowej sprawie działa w dwojakiej roli. Z jednej strony przekazuje nieruchomości należące do Miasta na rzecz Skarbu Państwa, z drugiej natomiast reprezentuje ten Skarb Państwa.

W tym miejscu wskazać należy, że podatnikiem podatku od towarów i usług nie może być prezydent miasta, z tej przede wszystkim przyczyny, że nie jest on podmiotem samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą. Nigdy bowiem prezydent miasta nie działa na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, gdyż że nie jest - ze względu na brak wyodrębnienia - jednostką organizacyjną. W każdym zatem przypadku podatnikiem podatku od towarów i usług jest Gmina (Miasto) i ona dokonuje rozliczeń w podatku od towarów i usług.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku mamy zatem do czynienia z sytuacją, kiedy podmiotem będącym właścicielem nieruchomości, które stają się przedmiotem zamiany i podmiotem przejmującym te nieruchomości jest ten sam podatnik podatku od towarów i usług. Jednakże podkreślić należy, że dokonując dostawy nieruchomości należącej do gminnego zasobu, Wnioskodawca występuje w roli właściciela nieruchomości - Gminy, z kolei dokonując - w zamian za tę nieruchomość - dostawy (zamiany) nieruchomości z zasobów Skarbu Państwa reprezentuje Skarb Państwa. A zatem własność nieruchomości zostanie przeniesiona na tego samego podatnika, ale co istotne na inny podmiot. Podkreślić bowiem należy, że - jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 850/10 "warunkiem dostawy towaru jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie jest przeniesienie własności rzeczy na innego podatnika podatku od towarów i usług, tylko na inny podmiot (wtedy w ogóle można mówić o przeniesieniu prawa)".

W rozpatrywanej sprawie natomiast prawo własności nieruchomości zostanie przeniesione z Gminy (Miasta) na Skarb Państwa oraz ze Skarbu Państwa na Gminę (Miasto). Zmieni się zatem właściciel przedmiotowych nieruchomości.

Zmiana właściciela nieruchomości spowoduje, że Gmina nie będzie mogła już dysponować przedmiotowym towarem jak właściciel. Wynika to m.in. z powołanego wyżej art. 23 ust. 1 pkt 7 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym Prezydent może zbyć nieruchomość należącą do zasobu Skarbu Państwa jedynie za zgodą wojewody. To samo dotyczy najmu i użyczenia nieruchomości na czas nieokreślony lub też na czas dłuższy niż 3 lata (art. 23 ust. 1 pkt 7a ww. ustawy).

Zatem mając na względzie powołane przepisy prawa oraz okoliczności sprawy wskazać należy, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji zamiany nieruchomości dochodzi do dwóch odrębnych odpłatnych dostaw spełniających definicję zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym odpłatność za nieruchomość w obu tych przypadkach stanowi inna nieruchomość. Z uwagi na fakt, że zamiana nieruchomości pomiędzy Gminą a Skarbem Państwa jest czynnością cywilnoprawną, dla dostawy tej nie znajdzie zastosowania wyłączenie od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Przy czym zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak, jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 2 stanowi, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest więc konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

Jeżeli dostawa nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z innych przepisów art. 43 ustawy, tj. art. 43 ust. 1 pkt 9 w przypadku nieruchomości niezabudowanych oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a w przypadku nieruchomości zabudowanych.

Z opisu sprawy wynika, że nieruchomości - będące przedmiotem zamiany (zarówno należące do Miasta, jak i do Skarbu Państwa) niezabudowane działki gruntu, były - jak wskazał Zainteresowany - wykorzystywane przez Miasto oraz Skarb Państwa wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Ponadto Skarbowi Państwa oraz Miastu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych nieruchomości.

Zatem w rozpatrywanej sprawie zamiana nieruchomości korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - ponieważ zaistniały przesłanki umożliwiające jego zastosowanie. Tym samym bezprzedmiotowe stało się analizowanie warunków wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz z art. 2 pkt 33 ustawy.

W kwestii natomiast określenia podstawy opodatkowania stwierdzić należy, że co do zasady (poza wyjątkami określonymi w ustawie np. w art. 32 ustawy) przepisy prawa podatkowego pozostawiają stronom transakcji rozstrzygnięcie kwestii wysokości wynagrodzenia za dostawę towarów czy świadczenie usług.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. z 2013 r. poz. 385) stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Należy stwierdzić, że przepisy prawa podatkowego pozostawiają stronom transakcji rozstrzygnięcie kwestii, czy kwota należna wypłacona w zamian za przeniesienie z mocy prawa własności towarów uwzględnia podatek od towarów i usług i stanowi kwotę brutto, czy nie uwzględnia podatku od towarów i usług i stanowi kwotę netto. Bowiem w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Kwestię zawierania umów reguluje ustawa - Kodeks cywilny. Na podstawie art. 353¹ ustawy - Kodeks cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zatem należy zauważyć, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, co może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ postępowania podatkowego.

Przy czym należy zaznaczyć, że umowy cywilnoprawne nie mogą wpływać na sposób ustalenia podstawy opodatkowania, którą określa art. 29a ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

* podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

* koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Należy zauważyć, że uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE.

I tak, stosownie do art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Zgodnie z podstawową zasadą wynikającą z artykułu 73 Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dokonanie czynności mieszczącej się w katalogu czynności opodatkowanych. Kryterium takie jest jednym z najbardziej obiektywnych i oczywistych sposobów ustalenia podstawy wymiaru podatku, odnosi się bowiem do konkretnych kwot będących w rzeczywistości elementem transakcji. Użycie tego pojęcia w definicji podstawy opodatkowania jest również efektem sposobu zdefiniowania zakresu opodatkowania w ramach wspólnego systemu VAT, którym jest, zgodnie z artykułem 2 VI Dyrektywy, "odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług". Zgodnie z powyższą definicją w przypadku transakcji dokonywanych przez podatnika podstawą opodatkowania jest zatem zapłata (wynagrodzenie) ustalona przez strony transakcji.

Dyrektywa VAT nie definiuje pojęć "odpłatność" czy "zapłata". Brak definicji pozwala na przyjmowanie szerokiego rozumienia tych pojęć, co jednak nie uprawnia państw członkowskich do dowolnego konstruowania definicji podstawy opodatkowania w legislacjach wewnętrznych. Dlatego też w celu rozstrzygnięcia wątpliwości co do rozumienia tych pojęć należy odwołać się w tym zakresie do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Na jego podstawie przyjmuje się, że rozumienie pojęć "odpłatność" czy "zapłata" powinno być ustalane przez pryzmat następujących zasad:

* państwa członkowskie nie mogą dokonywać interpretacji tych pojęć według własnego uznania,

* konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymaną zapłatą,

* dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość zapłaty za dokonanie tych czynności,

* zapłata musi być wyrażona w pieniądzu,

* wynagrodzenie jest wartością subiektywną (tzn. stanowi kwotę, jaką nabywca zgadza się w danych warunkach zapłacić).

Trzeba podkreślić, że uzależnienie podstawy opodatkowania od zapłaty faktycznie otrzymanej przez podatnika jest regułą bezwzględnie obowiązującą (z zastrzeżeniem wyjątków wyraźnie przewidzianych przez Dyrektywę). Państwa członkowskie nie mogą ustanawiać innych reguł ustalania podstawy obliczania podatku np. dla niektórych rodzajów towarów.

Kolejnym problemem dotyczącym podstawy opodatkowania transakcji są zasady ustalania wysokości zapłaty, kiedy ma ona w całości lub w części formę inną niż pieniężna. Wynagrodzenie niepieniężne może stanowić dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane w zamian za otrzymane świadczenie (barter). W przypadku transakcji barterowych istonte jest więc ustalenie, czy dostawa towarów lub świadczenie usług będą mogły być w każdej sytuacji uznane za zapłatę. W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ukształtował się pogląd, zgodnie z którym, aby czynności takie mogły być uznane za zapłatę, muszą zostać spełnione następujące warunki:

* istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonywanymi wymiennie czynnościami dostawy towarów lub świadczenia usług, czyli pomiędzy czynnością opodatkowaną a otrzymaną za nią zapłatą,

* istnienie możliwości określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu.

Pierwszy warunek jest odzwierciedleniem ogólnej zasady związku zapłaty z dokonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast spełnienie drugiego jest niezbędne do kwotowego określenia podstawy opodatkowania umożliwiającego ustalenie podatku należnego, który może być wyrażony tylko w formie pieniężnej. Dlatego też, gdy strony transakcji barterowej nie ustalą w umowie pieniężnej wartości dostawy towarów lub usługi świadczonej w ramach zapłaty, w celu określenia podstawy opodatkowania należy dążyć do ustalenia ich wartości wyrażonej w pieniądzu. Ustalenie to powinno opierać się na podstawowej zasadzie, stanowiącej, że opodatkowana jest zapłata faktycznie otrzymana przez podatnika. W praktyce wybór metody ustalenia wysokości zapłaty w transakcjach barterowych zależy od okoliczności transakcji.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wspomniane wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (zob. wyrok z dnia z dnia 19 grudnia 2012 r. sprawa C-549/11, z dnia 29 lipca 2010 r. C-40/09).

Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (wyrok z dnia 2 czerwca 1994 r. w sprawie C 33/93).

Wobec powyższego w przypadku zamiany towarów za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towaru, które stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący wynagrodzeniem za dostawę towaru (kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić).

Z opisu sprawy wynika, że Miasto jest zobowiązane do wypłaty Skarbowi Państwa odszkodowania za działki gruntu wydzielone pod drogę publiczną o kategorii gminnej. Zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami - w ramach odszkodowania właścicielowi, może być przyznana, za jego zgodą nieruchomość zamienna. Realizując ten przepis Miasto zamierza przekazać Skarbowi Państwa niezabudowane działki gruntu o wartości 84.000 zł. Należne Skarbowi Państwa odszkodowanie wynosi 84.844 zł. Różnicę między wysokością odszkodowania a wartością nieruchomości zamiennej wyrównuje się przez dopłatę pieniężną.

Zatem mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz opisane zdarzenie przyszłe należy wskazać, że podstawą opodatkowania dostawy przedmiotowych nieruchomości w ramach umowy zamiany nieruchomości, jest wartość pieniężna ustalona przez strony w umowie stanowiąca zapłatę.

Natomiast oceniając stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym "Skarb Państwa winien wystawić fakturę na kwotę 84.844 zł brutto, czyli na kwotę odpowiadającą wysokości należnego mu odszkodowania i odprowadzić VAT w wysokości 15.865,14 zł. Miasto natomiast winno wystawić fakturę VAT na kwotę 84.000 zł, odpowiadającą wartości działek zamiennych i odprowadzić VAT w wysokości 15.707,32 zł", stwierdzić należy, że jest ono nieprawidłowe.

Jak bowiem rozstrzygnięto powyżej, w rozpatrywanej sprawie zamiana nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu, ale korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Brak jest zatem podstaw do naliczania i odprowadzania podatku VAT z tytułu przeprowadzonych transakcji.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w analizowanej sprawie będzie miał zastosowanie art. 86 ustawy, tj., czy jest możliwość zastosowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury dokumentującej transakcje.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku należnego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo - prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W rozpatrywanej sprawie - jak rozstrzygnięto powyżej - zamiana nieruchomości zarówno na rzecz Miasta, jak i Skarbu Państwa korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem w analizowanej sprawie - uwzględniając powołany wyżej art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku - nie będzie miał zastosowania art. 86 ustawy, i tym samym nie ma możliwości skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących przedmiotowe transakcje, ponieważ dokumentują one transakcje zwolnione od podatku.

Podsumowując - odpowiadając na zadane pytania należy stwierdzić, że:

1. Podstawą opodatkowania dostawy przedmiotowych nieruchomości w ramach umowy zamiany nieruchomości, jest wartość pieniężna ustalona przez strony w umowie stanowiąca zapłatę.

2. W rozpatrywanej nie będzie miał zastosowania art. 86 ustawy, tj., nie ma możliwości skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących transakcje zwolnione, o czym stanowi art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Tut. Organ informuje ponadto, że odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku udzielono w oparciu o opis sprawy, w tym w szczególności o informacje, że niezabudowane działki gruntu - będące przedmiotem zamiany (zarówno należące do Miasta, jak i do Skarbu Państwa), były - jak wskazał Zainteresowany - wykorzystywane przez Miasto oraz Skarb Państwa wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy interpretacja traci ona swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.