ILPP1/443-279/08-2/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 29 lutego 2008 r. (data wpływu 6 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych - jest prawidłowe.

W dniu 6 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się hurtową sprzedażą artykułów spożywczych oraz chemii gospodarczej i jest jednym z największych tego typu podmiotów w kraju. Wnioskodawca zawiera ze swoimi odbiorcami porozumienia, w których szczegółowo określony zostaje poziom obrotów uprawniający do otrzymania premii pieniężnej ze strony Spółki. Z uwagi na szeroki asortyment oferowanych towarów od szybkozbywalnych do towarów mających długie terminy przydatności do spożycia (użycia), okresy rozliczeniowe nie są ujęte jednolicie, co oznacza, że w praktyce premie pieniężne (bonusy) dla poszczególnych dostawców są ustalane za okresy miesięczne, kwartalne, półroczne i roczne.

Po zakończeniu okresu rozliczeniowego kontrahent otrzymuje od spółki informację o wysokości osiągniętego w okresie rozliczeniowym obrotu i na tej podstawie wystawia jako usługodawca fakturę VAT na Spółkę na zasadach ogólnych. W sytuacji, gdy Wnioskodawca jest dostawcą towarów otrzymuje od odbiorcy/kontrahenta fakturę, w której dokumentowana jest wysokość udzielonej premii powiększona o 22% podatku VAT.

Analogiczne zasady występują w sytuacji, gdy Spółka jest odbiorcą towarów od swoich dostawców. Po zakończeniu okresów rozliczeniowych dostawcy przesyłają Spółce informacje o wysokości przyznanej premii pieniężnej na podstawie których Spółka jako usługodawca wystawia faktury VAT w ciągu 7 dni od daty otrzymania takiej informacji.

Spółka tym samym przyjęła wykładnię przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wyrażoną w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r., nr PP3-812-1222/2004/AP/4026 zgodnie z którą w sytuacjach, gdy podatnicy kształtują swoje wzajemne relacje pomiędzy sobą w ten sposób, że premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób. Premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą. W takich przypadkach należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonym zachowaniem nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Należy jednak wskazać, że zupełnie odmienne stanowisko w powyższej kwestii zajął Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06 stwierdził, że wypłata premii pieniężnej z tytułu przekroczenia określonego limitu zakupu towarów następuje na podstawie tej samej umowy o dostawę towarów, a więc nie jest zapłatą za świadczenie usług, gdyż - jak ujęto w wyroku - tego rodzaju premie nie mają charakteru świadczenia wzajemnego. Dostawa towarów nie może być traktowana jednocześnie jako świadczenie usług, ponieważ prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz jako sprzedaż towaru, drugi jako usługi zakupu towaru. Takie stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4080/06 stwierdzając, że "premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów, nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczenie usług".

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, premia przyznawana przez Spółkę stanowi swego rodzaju nagrodę/bonus za określone efekty współpracy handlowej pomiędzy Spółką a kontrahentami/dystrybutorami towarów i nie stanowi po stronie Wnioskodawcy jako wypłacającego premię, czynności skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego. W opinii Spółki obowiązek taki istnieje po stronie otrzymującego premię, a usługa przez niego świadczona winna zostać udokumentowana wystawioną przez niego fakturą VAT. Wnioskodawca w takim przypadku jako odbiorca usługi ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury. Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie natomiast do przepisów art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Z powyższego wynika, że premia pieniężna wypłacana na podstawie umowy z kontrahentem nie ma charakteru dobrowolnego, a jest ściśle związana z określonym zachowaniem nabywcy towarów i tym samym mieści się w definicji art. 8 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku VAT. Pewne wątpliwości interpretacyjne wiążą się z powołanymi wyżej wyrokami sądów administracyjnych, a w szczególności wyrokiem NSA z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. I FSK 94/06. Jest rzeczą bezsporną, że przedmiotowy wyrok wiąże organy podatkowe tylko w konkretnej sprawie, jednak nie można nie zauważyć roli orzecznictwa NSA w kształtowaniu obowiązków podatkowych podatników wobec Skarbu Państwa. Na tym tle rodzą się poważne wątpliwości co do dalszego rozliczania premii pieniężnych w przypadku dalszych niekorzystnych z punktu widzenia Skarbu Państwa rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Czy podatnicy będą zmuszeni do dokonania korekt podatku naliczonego wstecz... W ocenie Spółki taka sytuacja nie może mieć miejsca.

Wątpliwości Spółki rodzą się również na tle nowelizacji przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2008 r. W myśl znowelizowanego przepisu z prawa do odliczenia podatku nie będzie można skorzystać w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany w fakturze, ale na mocy przepisów o podatku VAT nie może być zaklasyfikowany (uznany) jako podatek VAT. Znowelizowany przepis tym samym sankcjonuje zakaz odliczania podatku z faktur dokumentujących czynności niepodlegające opodatkowaniu lub zwolnione od podatku. Ma to miejsce wówczas, gdy sprzedawca błędnie przyjął, że od danej transakcji trzeba naliczyć podatek. Z kolei w świetle obowiązujących w roku 2007 przepisów nabywca, który ureguluje taką kwotę, ma prawo do odliczenia.

Najnowsza nowelizacja zmieniła to, co w świetle powołanych wyżej wyroków może skutkować dla podatników niekorzystnym zakazem do odliczenia podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie natomiast do art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe wypłaconych premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, tj. między innymi od ustalenia za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie.

W przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w cyt. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy. W tym przypadku zastosowanie będzie miał przepis § 16 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.).

W praktyce występują również sytuacje, gdzie premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premia ta nie jest związana z żadną konkretną dostawą. W takiej sytuacji należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Świadczeniem usług jest bowiem także zachowanie, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca udziela odbiorcy premii pieniężnych z tytułu i pod warunkiem dokonania przez odbiorcę, w danym okresie rozliczeniowym (miesiąc, półrocze, rok kalendarzowy), określonej wartości zakupów towarów handlowych od Wnioskodawcy. W przedmiotowym przypadku premia ta nie ma charakteru dobrowolnego, jest bowiem uzależniona od konkretnego zachowania nabywcy. Z treści wniosku nie wynika, aby możliwe było powiązanie premii z konkretną dostawą (lub dostawami), a zatem aby mogła ona być potraktowana jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Wnioskodawca występuję również w roli odbiorcy premii pieniężnych na analogicznych zasadach.

Premia pieniężna, która nie może być uznana za rabat stanowi rodzaj wynagrodzenia dla nabywcy za świadczone na rzecz dostawcy usługi. Jest to relacja zobowiązaniowa, zależna od określonego zachowania nabywcy, którą na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług należy uznać za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 cyt. wyżej ustawy.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W związku z powyższym w przedmiotowej sytuacji premia pieniężna podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. według 22% stawki podatku VAT, oraz winna być udokumentowana poprzez wystawienie przez świadczącego usługę - odbiorcę - faktury VAT na rzecz nabywcy usług - wypłacającego premię pieniężną.

Kwestie dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały uregulowane w Dziale IX (art. 86-95) ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 1 cyt ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Generalnie zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. wyżej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Ponadto, w myśl przepisu art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r.), nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Cytowany wyżej przepis nie ogranicza prawa Wnioskodawcy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w związku z otrzymaniem od odbiorcy faktur dokumentujących udzielone przez Wnioskodawcę premie pieniężne. Premie pieniężne, o których mowa w pytaniu powinny być udokumentowane przez otrzymującego fakturą VAT i opodatkowane 22% stawką podatku od towarów usług, zatem Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturze otrzymanej od odbiorcy z tytułu udzielonej mu premii pieniężnej, pod warunkiem spełnienia przesłanek pozytywnych określonych w art. 86 ust. 1 tej ustawy oraz niezaistnienia innych przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 cyt. ustawy.

Według stanu prawnego obowiązującego do dnia 30 czerwca 2007 r. zgodnie z art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Z powołaniem na ten przepis wydano przedmiotową interpretację dotyczącą sytuacji związanych z ustanowieniem premii pieniężnych (pismo Ministerstwa Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r., nr PP3-812-1222/2004/AP/4026). Interpretację opublikowano dnia 31 stycznia 2005 r. (Dz. Urz. MF Nr 2, poz. 22). Zgodnie z przepisem art. 14 § 3 (wg stanu prawnego obowiązującego do dnia 1 lipca 2007 r.) ww. ustawy zastosowanie się przez podatnika, płatnika lub inkasenta, a także następcę prawnego lub osobę trzecią odpowiedzialną za zaległości podatkowe do interpretacji, o której mowa w § 1 pkt 2, nie może im szkodzić. W zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi albo następcy prawnemu lub osobie trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe podatnika nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego za okres do dnia jej uchylenia albo zmiany, a także:

* nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług;

* nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się;

* nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych.

Również po dokonaniu z dniem 1 lipca 2007 r. nowelizacji Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 217, poz. 1590), zgodnie z aktualnie obowiązującym brzmieniem przepisu art. 14k § 2 ustawy o VAT, zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Reasumując, zastosowanie się przez Spółkę do interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego nie może szkodzić, co w powyższej sytuacji oznacza, że w przypadku jej uchylenia, za okres jej obowiązywania Spółka nie ma obowiązku dokonania korekt deklaracji w zakresie w jakim zastosowała się do interpretacji.

Końcowo stwierdzić należy, iż powołany przez Wnioskodawcę wyrok sygn. akt I FSK 94/06 jest rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie, osadzonym w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa. Natomiast pismo Ministra Finansów nr PP3-812-1222/2004/AP/4026 jest interpretacją wydaną w trybie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), która nie uległa zmianie i nadal obowiązuje.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.