ILPP1/443-274/11-3/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej (...), przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2011 r. (data wpływu: 15 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki VAT dla usług budowlanych - jest prawidłowe.

W dniu 15 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki VAT dla usług budowlanych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność budowlaną polegającą na budowie sieci gazociągowych i wodnokanalizacyjnych. Prowadzone kontrakty budowlane mają często na tyle duży zakres prac, że trwają dłużej niż jeden rok.

Większość prowadzonych przez Spółkę kontraktów realizowanych jest etapami. Po zakończeniu danego etapu sporządzany jest protokół zdawczo - odbiorczy prac budowlanych, który określa ich zakres czasowy i rzeczowy.

W przypadku niektórych umów ma on nazwę przejściowego świadectwa płatności. Na dokumencie tym podpisują się przedstawiciele obu stron, tj. wykonawcy i zleceniodawcy akceptując tym samym fakt, że usługa lub jej część została wykonana. Ponadto, ustala się też prawidłowość wykonania usługi, zgodnie ze zleceniem i w razie potrzeby określana jest lista usterek. Ze względu na duży zakres robót budowlanych objętych protokołem, jego sporządzenie nie odbywa się natychmiast po fizycznym skończeniu tych prac. Dużo czasu zajmują obmiary, weryfikacje i ustalenia dokonane przez uprawnione do tego osoby, czy wykonane prace budowlane w pełni wyczerpują zakres zleconej usługi, bądź jej części.

Po fizycznym zakończeniu całości lub części prac, wykonawca zgodnie z umową ma obowiązek przygotować szereg dokumentów i ekspertyz, tj.: szkice geodezyjne gruntu, badanie zagęszczenia gruntu, zaświadczenia, atesty, deklaracje zgodności wbudowanych materiałów, karty odpadów itp. Ponadto, konieczne jest składanie na bieżąco do czasu podpisania protokołu wszelkich wyjaśnień dotyczących rozliczeń przedstawicielowi, zleceniodawcy oraz udostępnianie miejsca budowy tytułem zweryfikowania prawidłowości i zakresu wykonanych prac.

Dopiero po tych czynnościach następuje podpisanie protokołu i uznanie w ten sposób, że etap został wykonany i rozliczony. W związku z powyższym, data podpisania protokołu różni się od daty fizycznego wykonania robót, a w okresie pomiędzy tymi datami następuje szereg działań opisanych powyżej, które mają na celu ostateczną akceptację wykonania usługi budowlanej przez obie strony. Wszystkie te działania są wymagane przez zawarte umowy. Ponadto, umowy te wskazują, że dopiero zaakceptowany i podpisany przez obie strony protokół wykonania robót jest podstawą wystawienia faktury. W większości przypadków, protokół wykonania prac budowlanych zawiera: okres w jakim były fizycznie wykonywane prace, ich zakres rzeczowy, datę jego sporządzenia, podpisy wykonawcy i zleceniodawcy.

W oparciu o wyżej opisane zasady prowadzone są przez Wnioskodawcę również dwa kontrakty budowlane, co do których, z uwagi na różnorodne interpretacje przepisów, powstały wątpliwości dotyczące zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT 22% lub 23%.

W przypadku pierwszego kontraktu, sporządzony został dnia 4 stycznia 2011 r. protokół rzeczowo - finansowy robót, który wskazuje okres fizycznego wykonywania prac w terminie 1 listopada 2010 r. - 30 listopada 2010 r.

W przypadku drugiego kontraktu Spółka zamierza dopiero przygotować protokół zdawczo - odbiorczy robót wykonanych na przełomie roku 2010/2011, który będzie sporządzony prawdopodobnie dopiero w maju 2011 r.

Zgodnie z art. 41 ust. 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Natomiast ust. 14b tego artykułu stwierdza, że czynności, dla których w związku z ich wykonaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się, na potrzeby ust. 14a za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem ust. 14c.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy usługa budowlana wykonana będzie z dniem podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego prac. Jaką stawkę podatku VAT 22%, czy 23% zastosować w sytuacji, gdy usługa budowlana wykonywana była na przełomie roku 2010/2011 r., a protokół zdawczo - odbiorczy prac był sporządzony i podpisany przez obie strony w roku 2011.

Usługi budowlane rozliczane są natomiast w oparciu o wyżej opisane protokoły zdawczo - odbiorcze prac cząstkowych, a w zawartych umowach brak jest zapisów określających daty sporządzenia tych protokołów oraz zakresów czasowych i rzeczowych poszczególnych protokołów. Umowy precyzują natomiast obowiązek okresowego dostarczania dokumentów dotyczących stopnia zaawansowania prac oraz całościowy zakres prac i termin ich ostatecznego wykonania.

W omawianej sytuacji nie będzie miał zastosowania art. 41 ust. 14a w przypadku obu protokołów (z dnia 4 stycznia 2011 r. i tego, który Spółka zamierza wystawić w maju 2011 r.), a ponieważ zdaniem Wnioskodawcy usługę budowlaną należy uznać za wykonaną dopiero z datą podpisania przez obie strony takiego protokołu, to stawka podatku VAT jaką należy w tej sytuacji zastosować wynosi w obu przypadkach 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (...).

Należy zaznaczyć, że w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Artykuł 5a został dodany do ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 1 pkt 2 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy wprowadzonego art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578 z późn. zm.) oraz zmienionego art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Zgodnie z podstawową zasadą określoną w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Ustawodawca, w art. 19 ust. 13 ustawy, w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla określonych czynności, wśród których wymienił również usługi budowlane i budowlano - montażowe.

Stosownie zatem do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano - montażowych. Przepis ten stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych (art. 19 ust. 14 ustawy).

Oznacza to, że z tytułu wykonania usługi budowlanej dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę przed upływem 30 dni od dnia jej wykonania, gdyż 30. dnia obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, że nie dokonano zapłaty. Poza terminem zapłaty istotne jest także zidentyfikowanie momentu, w którym usługi zostały wykonane.

Ustawodawca w ustawie nie zdefiniował pojęcia "wykonania usługi". Ponadto ustawa nie zawiera definicji "protokół zdawczo - odbiorczy". Pomocą może tu posłużyć analiza przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

Powyższy zapis wskazuje wyraźnie na wzajemne zobowiązania stron umowy. Z jednej strony wykonawca robót budowlanych zobowiązuje się, m.in. do wykonania obiektu zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej, z drugiej zaś inwestor zobowiązuje się odebrać obiekt. Ze względu na specyfikę usług budowlanych wiążą się one z koniecznością akceptowania ich przez zleceniodawcę (inwestora). Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, winien być określony w umowie łączącej strony.

Wskazać również należy, iż art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm., definiuje pojęcie "protokoły odbiorów częściowych i końcowych", jako jeden z elementów "dokumentacji budowy". W praktyce terminem protokołu zdawczo - odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Z protokołu winno zatem jasno wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał, oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Z przepisów prawa budowlanego wynika zatem, iż wykonanie usługi rozumie się jako odbiór techniczny robót, na okoliczność którego sporządza się stosowny protokół odbioru - częściowy bądź końcowy.

W świetle przedstawionego powyżej stanu prawnego, usługa budowlana jest wykonana z dniem podpisania dokumentu wyrażającego potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres.

Stosownie do art. 41 ust. 14a ustawy, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Na podstawie art. 41 ust. 14b ustawy, czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się, na potrzeby ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem ust. 14c.

Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 14c ustawy, w przypadku gdy okres, do którego odnosi się rozliczenie lub płatność, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

W przypadku, gdy nie jest możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności w okresie, o którym mowa w ust. 14c, dla określenia tej części, uznaje się, że czynność wykonywana jest w tym okresie proporcjonalnie - art. 41 ust. 14d ustawy.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność budowlaną polegającą na budowie sieci gazociągowych i wodnokanalizacyjnych. Prowadzone kontrakty budowlane mają często na tyle duży zakres prac, że trwają dłużej niż jeden rok. Większość prowadzonych przez Spółkę kontraktów realizowanych jest etapami. Po zakończeniu danego etapu sporządzany jest protokół zdawczo - odbiorczy prac budowlanych, który określa ich zakres czasowy i rzeczowy.

W przypadku niektórych umów ma on nazwę przejściowego świadectwa płatności. Na dokumencie tym podpisują się przedstawiciele obu stron, tj. wykonawcy i zleceniodawcy akceptując tym samym fakt, że usługa lub jej część została wykonana. Ponadto ustala się też prawidłowość wykonania usługi, zgodnie ze zleceniem i w razie potrzeby określana jest lista usterek. Ze względu na duży zakres robót budowlanych objętych protokołem, jego sporządzenie nie odbywa się natychmiast po fizycznym skończeniu tych prac. Dużo czasu zajmują obmiary, weryfikacje i ustalenia dokonane przez uprawnione do tego osoby, czy wykonane prace budowlane w pełni wyczerpują zakres zleconej usługi, bądź jej części.

Po fizycznym zakończeniu całości lub części prac, wykonawca zgodnie z umową ma obowiązek przygotować szereg dokumentów i ekspertyz, tj.: szkice geodezyjne gruntu, badanie zagęszczenia gruntu, zaświadczenia, atesty, deklaracje zgodności wbudowanych materiałów, karty odpadów itp. Ponadto, konieczne jest składanie na bieżąco do czasu podpisania protokołu wszelkich wyjaśnień dotyczących rozliczeń przedstawicielowi zleceniodawcy oraz udostępnianie miejsca budowy tytułem zweryfikowania prawidłowości i zakresu wykonanych prac.

Dopiero po tych czynnościach następuje podpisanie protokołu i uznanie w ten sposób, że etap został wykonany i rozliczony. W związku z powyższym, data podpisania protokołu różni się od daty fizycznego wykonania robót, a w okresie pomiędzy tymi datami następuje szereg działań opisanych powyżej, które mają na celu ostateczną akceptację wykonania usługi budowlanej przez obie strony. Wszystkie te działania są wymagane przez zawarte umowy. Ponadto, umowy te wskazują, że dopiero zaakceptowany i podpisany przez obie strony protokół wykonania robót jest podstawą wystawienia faktury. W większości przypadków, protokół wykonania prac budowlanych zawiera: okres w jakim były fizycznie wykonywane prace, ich zakres rzeczowy, datę jego sporządzenia, podpisy wykonawcy i zleceniodawcy.

W oparciu o wyżej opisane zasady prowadzone są przez Wnioskodawcę również dwa kontrakty budowlane, co do których, z uwagi na różnorodne interpretacje przepisów powstały wątpliwości dotyczące zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT 22% lub 23%.

W przypadku pierwszego kontraktu, sporządzony został dnia 4 stycznia 2011 r. protokół rzeczowo - finansowy robót, który wskazuje okres fizycznego wykonywania prac w terminie 1 listopada 2010 r. - 30 listopada 2010 r.

W przypadku drugiego kontraktu Spółka zamierza dopiero przygotować protokół zdawczo - odbiorczy robót wykonanych na przełomie roku 2010/2011, który będzie sporządzony prawdopodobnie dopiero w maju 2011 r.

Odnosząc treść przytoczonych przepisów do opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż z uwagi na fakt, że przez wykonanie usług budowlanych rozumie się odbiór techniczny robót, potwierdzony stosownym protokołem (w przedmiotowej sprawie protokołem rzeczowo - finansowym w przypadku pierwszego kontraktu oraz protokołem zdawczo - odbiorczym w przypadku drugiego kontraktu) zatwierdzonym przez inżyniera budowy, za dzień wykonania tych usług, należy uznać dzień dokonania odbioru potwierdzony wydaniem ww. protokołów.

Zatem, w przypadku braku takiego protokolarnego odbioru robót budowlanych w roku 2010, nie można uznać, że dana usługa budowlana została wykonana w okresie obowiązywania 22% stawki podatku. Protokoły te w rozpatrywanej sprawie są dokumentami potwierdzającymi i akceptującymi wykonanie określonych prac przez obydwie strony umowy.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe sprawy, należy stwierdzić, że częściowe wykonanie usług nie zostało odebrane przez inwestora do dnia 31 grudnia 2010 r. Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie brak podstaw do zastosowania art. 41 ust. 14a ustawy, zgodnie z którym w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania. W rozpatrywanej sprawie, w przypadku obydwu kontraktów protokoły będą wskazywały na wykonanie robót w roku 2011.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego w odpowiedzi na zadane pytanie należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy usługa budowlana była wykonywana na przełomie roku 2010/2011, a protokół zdawczo - odbiorczy prac był sporządzony i podpisany w roku 2011, to ww. usługa budowlana została wykonana w roku 2011 i tym samym właściwą stawką podatku VAT dla tej usługi będzie stawka 23%.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie stawki VAT dla usług budowlanych. Rozstrzygnięcie dotyczące stanu faktycznego w tej samej kwestii zostało załatwione interpretacją z dnia 10 maja 2011 r. nr ILPP1/443-274/11-2/BD.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.