ILPP1/443-270/10-2/HW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki komandytowej, przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2010 r. (data wpływu 9 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnej pomocy prawnej - jest prawidłowe.

W dniu 9 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnej pomocy prawnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

(...) sp. k. (dalej Kancelaria) w ramach swojej podstawowej działalności zamierza świadczyć nieodpłatne usługi prawnicze na rzecz organizacji pożytku publicznego. Wskazane usługi Kancelaria zamierza świadczyć w następujących formach: stała obsługa prawna na podstawie umowy o współpracy zawartej z konkretną organizacją pożytku publicznego lub realizacja jednostkowych projektów na rzecz takich organizacji, zgodnie z regulaminem programu x. Niezależnie od formy, w każdym z przypadków odbiorcą nieodpłatnej usługi Kancelarii jest konkretna organizacja pożytku publicznego.

Kancelaria nie zamierza natomiast świadczyć nieodpłatnych usług na rzecz innych podmiotów np. spółek prawa handlowego, czy osób fizycznych.

Wśród kancelarii prawnych prowadzenie działalności o charakterze "pro bono" stanowi jeden z elementów budowania pozytywnego wizerunku. Informacje o kancelariach prawnych świadczących tego rodzaju usługi cyklicznie pojawiają się w mediach. Z uwagi na funkcjonujące ograniczenia w zakresie reklamy osób wykonujących zawód radcy prawnego oraz adwokata taka forma aktywności stanowi jeden z najistotniejszych elementów budowania przez kancelarie strategii marketingowych. Pozwala to zaprezentować Kancelarię jako podmiot, który posiada znaczny potencjał intelektualny i organizacyjny.

Podział obowiązków związanych ze świadczeniem usług na rzecz organizacji pożytku publicznego między pracowników i współpracowników Kancelarii będzie każdorazowo ustalany przez osoby zarządzające konkretnym zespołem. Taki sposób rozdysponowania prac uzasadniony jest tym, że prace te w każdym przypadku będą wykonywane przez osoby, które są najmniej obciążone innymi obowiązkami. Ze świadczeniem wskazanych usług przez Kancelarię nie będzie wiązać się poniesienie dodatkowych kosztów np. zatrudnienia dodatkowych prawników, czy kosztów administracyjnych w postaci rozmów telefonicznych, kosztów wysyłki korespondencji, wyjazdów służbowych itp. Współpraca w zakresie świadczenia pomocy prawnej przez Kancelarię opiera się na założeniu, że komunikacja pomiędzy pracownikami organizacji pożytku publicznego a prawnikami Kancelarii w konkretnej sprawie, będzie odbywać się w formie elektronicznej. Ponadto przygotowywane dla organizacji pożytku publicznego dokumenty (np. umowy, pozwy, odwołania) będą miały charakter projektów przekazywanych w formie elektronicznej, których wykorzystanie będzie odbywać się bez udziału Kancelarii (za wyjątkiem opinii prawnych). Co do zasady, z nieodpłatnym świadczeniem usług przez Kancelarię nie będzie łączyć się występowanie w imieniu klienta. Nie wystąpią zatem koszty dojazdów na rozprawy. Ponadto z uwagi na fakt, że pracownicy i współpracownicy Kancelarii będą wykonywać czynności z zakresu pro bono w ramach powierzonych obowiązków, dla Kancelarii nie powstaną dodatkowe koszty związane z wynagrodzeniami lub innymi świadczeniami ponad te, które Kancelaria jest zobowiązana ponieść na podstawie umów zawartych z pracownikami i współpracownikami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone nieodpłatnie na rzecz organizacji pożytku publicznego w ramach działalności "pro bono" nie są czynnościami, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - dalej zwanej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług należy natomiast rozumieć, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (w rozumieniu ustawy).

Kancelaria uważa, iż z powyższego wynika zasada, iż opodatkowane VAT są jedynie usługi o charakterze odpłatnym. A contrario - usługi świadczone nieodpłatnie, co do zasady, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Od powyższej zasady ustawodawca przewidział wyjątek zrównując, pod pewnymi warunkami, nieodpłatne świadczenie usług z odpłatnym świadczeniem usług. W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług. Nieodpłatne świadczenie usług jest traktowane jak odpłatne świadczenie usług, a w konsekwencji podlegające opodatkowaniu VAT, w sytuacji gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

Za czynność zrównaną z odpłatnym świadczeniem usług należy więc uznać, zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług związanych następnie ze świadczeniem tego rodzaju usługi. Opodatkowanie tego rodzaju czynności uzasadnione jest tym, iż w takich okolicznościach podatnik występuje w roli konsumenta tej usługi, przeznaczając ją na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3537/06). Jako usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy traktować te usługi, których świadczenie odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności. A contrario, usługami związanymi z prowadzeniem przedsiębiorstwa są te usługi, których świadczenie pozostaje w związku z potrzebami prowadzonej działalności.

Mając na uwadze powyższe rozważania, zdaniem Zainteresowanego, stwierdzić należy, że usługi świadczone przez Kancelarię na rzecz organizacji pożytku publicznego nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ czynności te wykonywane są w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Związek między świadczonymi usługami a prowadzonym przedsiębiorstwem polega na tym, że świadczenie nieodpłatnych usług na rzecz organizacji pożytku publicznego wzmacnia wizerunek Kancelarii, który jest kluczowym elementem strategii jej rozwoju. Usługi świadczone na rzecz organizacji pożytku publicznego niewątpliwie związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem, tj. realizują potrzebę prowadzonej działalności, właśnie poprzez wzmacnianie wizerunku przedsiębiorstwa.

Powyższe uwagi mają bezpośredni wpływ na stanowisko Spółki odnośnie pytania nr 2. Zdaniem Spółki, w związku z tym, iż usługi świadczone przez kancelarię na rzecz organizacji pożytku publicznego nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czynności te pozostaną bez wpływu na wysokość podstawy opodatkowania, określanej na podstawie art. 29 ustawy.

Niezależnie od powyższego, w przypadku gdyby Minister Finansów nie podzielał stanowiska Kancelarii przedstawionego w zakresie pytania nr 1, należy podkreślić, że brak wpływu na wysokość podstawy opodatkowania świadczonych bezpłatnie usług wynika również z innych przesłanek.

Zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22. art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymana dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należna) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Od przedstawionej wyżej zasady ustalania podstawy opodatkowania, ustawodawca przewidział liczne wyjątki, z których dla celów przedmiotowej sprawy najważniejszy wynika z treści art. 29 ust. 12 ustawy. Zgodnie ze wskazanym przepisem, w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

Ustawa nie określa przy tym, w sposób precyzyjny, jakiego rodzaju koszty mogą zostać uznane za poniesione przez podatnika w związku ze świadczeniem nieodpłatnie usług. Nie ulega jednak wątpliwości, iż chodzi tu o koszty rzeczywiście poniesione w związku ze świadczoną usługą tzn. takiego rodzaju koszty, bez poniesienia których wykonanie usługi byłoby niemożliwe.

W świetle powyższego podkreślić należy, że nie jest możliwe przypisanie jakiegokolwiek kosztu (wydatku) do usług świadczonych nieodpłatnie na rzecz organizacji pożytku publicznego, ilość zrealizowanych tego typu usług nie ma wpływu na wartość wydatków ponoszonych przez Kancelarię. Inaczej mówiąc, niezależnie do tego czy Kancelaria świadczyłaby nieodpłatne usługi na rzecz organizacji pożytku publicznego, czy też powstrzymywałaby się od tego rodzaju aktywności, wysokość ponoszonych kosztów (wydatków) byłaby identyczna. W związku z powyższym, wartość świadczonych przez Kancelarię usług na rzecz organizacji pożytku publicznego pozostaje bez wpływu na wysokość podstawy opodatkowania. Świadczenie tego rodzaju usług nie będzie bowiem wymagało zaangażowania żadnych dodatkowych zasobów czy środków. W związku z czym nie zostaną również poniesione żadne dodatkowe koszty, które należałoby uwzględnić w podstawie opodatkowania stosownie do art. 29 ust. 12 ustawy.

Wnioskodawca dodatkowo pokreślił, że w orzecznictwie ETS (sprawa Heinz Kuhne, sygn. C-50/88) wskazuje się, iż w podstawie opodatkowania należy uwzględniać jedynie te koszty, w związku z którymi podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie należy natomiast wliczać do podstawy opodatkowania kosztów, w związku z którymi podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia m.in. z tego powodu, że sprzedawca lub usługodawca nie występował w tych transakcja jako podatnik VAT (za J. Martini, VAT 2009 Komentarz - Warszawa 2009, s. 497-498).

Przenosząc zatem powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż nawet gdyby uznać, iż świadczone przez Kancelarię nieodpłatne usługi nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy, to w przypadku zaistnienia warunków przedstawionych w niniejszym wniosku, nie powstaną koszty, które powinny zwiększać podstawę opodatkowania VAT. Pracownicy Kancelarii nie są bowiem podatnikami podatku od towarów i usług, o czym przesądza treść art. 15 ust. 3 pkt 1 ustawy, w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). W związku z powyższym w przypadku wykonywania przez nich obowiązków w zakresie obsługi organizacji pożytku publicznego nie powstanie podatek naliczony. Czynności świadczenia pracy przez pracowników nie są czynnościami opodatkowanymi VAT, ponieważ pracownicy nie posiadają statusu podatnika VAT i w efekcie w związku z wykorzystaniem pracowników do wykonywania omawianych wyżej usług Kancelarii nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko Kancelarii należy uznać za uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte - w przypadku dostawy towarów - w art. 7 ust. 2 ustawy oraz - w przypadku świadczenia usług - w art. 8 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jako odpłatne świadczenie usług.

Z powyższego wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

* brak związku świadczonych usług z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem,

* istnienie prawa podatnika do odliczenia w całości lub w części podatku naliczonego związanego ze świadczonymi usługami.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w ramach swojej podstawowej działalności Spółka zamierza świadczyć nieodpłatne usługi prawnicze na rzecz organizacji pożytku publicznego. Przedmiotowe usługi Kancelaria zamierza świadczyć w następujących formach: stała obsługa prawna na podstawie umowy o współpracy zawartej z konkretną organizacją pożytku publicznego lub realizacja jednostkowych projektów na rzecz takich organizacji, zgodnie z regulaminem programu x. Niezależnie od formy, w każdym z przypadków odbiorcą nieodpłatnej usługi Kancelarii jest konkretna organizacja pożytku publicznego. Kancelaria nie zamierza natomiast świadczyć nieodpłatnych usług na rzecz innych podmiotów np. spółek prawa handlowego, czy osób fizycznych. Wśród kancelarii prawnych prowadzenie działalności o charakterze "pro bono" stanowi jeden z elementów budowania pozytywnego wizerunku. Taka forma aktywności stanowi jeden z najistotniejszych elementów budowania przez kancelarie strategii marketingowych. Ze świadczeniem wskazanych usług przez Kancelarię nie będzie wiązać się poniesienie dodatkowych kosztów np. zatrudnienia dodatkowych prawników, czy kosztów administracyjnych w postaci rozmów telefonicznych, kosztów wysyłki korespondencji, wyjazdów służbowych itp.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie, świadczenie nieodpłatnych usług prawniczych mające na celu budowanie pozytywnego wizerunku Kancelarii, jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiotowe świadczenie - jako niespełniające dyspozycji art. 8 ust. 2 ustawy - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z udzieleniem na pytanie pierwsze odpowiedzi negatywnej, pytanie drugie dotyczące podstawy opodatkowania stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.