ILPP1/443-265/13-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy Miejskiej, przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2013 r. (data wpływu 2 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT opłaty adiacenckiej, opłaty za zezwolenie i korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych oraz opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi - jest prawidłowe.

W dniu 2 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT opłaty adiacenckiej, za zezwolenie i korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych, za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina będąca jednostką samorządu terytorialnego, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów usług. Obok działalności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, realizuje również czynności z zakresu administracji publicznej i pobiera opłaty, których sposób i wysokość regulują obowiązujące przepisy prawa, tj. ustawy i rozporządzenia. Opłatami tymi są m.in.:

1) opłata adiacencka, której obowiązek pobierania wynika z ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.) - dalej: u.g.n.

Przez opłatę adiacencką (art. 4 pkt 11 u.g.n.), rozumieć należy opłatę ustaloną w związku ze wzrostem wartości nieruchomości spowodowanym budową urządzeń infrastruktury technicznej z udziałem Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego, środków pochodzących z budżetu UE lub ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi, albo opłatę ustaloną w związku ze scaleniem i podziałem nieruchomości, a także podziałem nieruchomości, do ustalenia której konieczne jest powołanie rzeczoznawcy majątkowego.

Wysokość opłaty adiacenckiej określa uchwała rady gminy. Opłata ta jest należna w zamian za określone działanie gminy (j.s.t.) skutkujące wzrostem wartości nieruchomości. Jest rodzajem daniny publicznej.

Opłata ta będzie pokrywała koszty odbioru, transportu, odzysku, w tym recyklingu oraz unieszkodliwiania odpadów. Stawkę opłaty oraz zasady jej pobierania ustali Rada Gminy w drodze uchwały. Opłaty będą stanowić dochód Gminy, z którego Gmina będzie pokrywała koszty funkcjonowania systemu gospodarowania odpadami komunalnymi. Właściciele nieruchomości będą mieli obowiązek składania deklaracji o wysokości opłaty.

Jednocześnie Burmistrz Gminy określi w drodze decyzji:

Z ustawy o czystości wynika również, że w sprawach dotyczących opłat stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym, że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy pobierane opłaty przez Gminę, zgodnie z odrębnymi przepisami, w celu realizacji określonych zadań własnych stanowią opłaty o charakterze publicznoprawnym i nie podlegają przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594), Gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zadań gminy należą wszystkie sprawy publiczne oznaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Natomiast ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526 z późn. zm.), określa źródła dochodów własnych gminy, którymi są m.in. wpływy z opłat innych stanowiących dochody gminy, uiszczanych na podstawie odrębnych przepisów.

Przepis art. 5 ust. 1 ustawy o podatku VAT stanowi, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i usług, i odpłatne świadczenie usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikiem są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei "działalnością gospodarczą" jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z zasadą powszechności, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy o VAT i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Artykuł 15 ust. 6 ustawy o VAT, wyklucza z grona podatników VAT organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis znajduje odzwierciedlenie w art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Oznacza to, że naczelną zasadą regulacji wspólnotowych jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych.

W orzecznictwie z dnia 25 lipca 1991 r. (sprawa C-202/90) ETS odniósł się do obecnego art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE uznając, że "aby przepis ten mógł zostać zastosowany muszą zostać spełnione łącznie dwie przesłanki, to znaczy działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako organ władzy publicznej".

Brak jest definicji "organu władzy publicznej" zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług jak również w innych aktach.

W art. 16 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), ustrojodawca wskazał, że "samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej", przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Artykuł 163 Konstytucji RP wskazuje, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych.

To że, gmina jest "organem władzy publicznej" w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy, zostało ugruntowane w orzecznictwie sądowo administracyjnym np. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 491/11; z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt I FSK 965/11; z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2064/09.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2002 r. (sygn. akt. P 6/02) wskazał, że, opłaty publicznoprawne oprócz tego, że są świadczeniami odpłatnymi są także - jak podatki - świadczeniami pieniężnymi, powszechnymi, bezzwrotnymi, ustalonymi jednostronnie przez państwo. Z tej racji, że są jedną z form pozyskiwania dochodów budżetu państwa lub samorządu terytorialnego, powinny być odprowadzane, o ile regulacje szczegółowe nie stanowią inaczej, do budżetów jednostek samorządowych. Jako dochody publiczne, przymusowe mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej. Opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego).

Wnioskodawca jest zdania, iż Gmina pobierając opłaty adiacencką, za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych, za gospodarowanie odpadami komunalnymi (od dnia 1 lutego 2013 r.), skarbową, targową i inne będzie korzystać z wyłączenia od opodatkowania w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż realizuje zadania w oparciu o reżim publicznoprawny.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w:

Gmina występuje w roli podatnika podatku od towarów i usług, gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że posiada interpretację indywidualną (...) z dnia 3 stycznia 2012 r. w sprawie opodatkowania opłat lokalnych - za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż alkoholu, za zajęcie pasa drogowego, targowej, skarbowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...) - art. 8 ust. 1 ustawy.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. na podstawie ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 35) - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia organu władzy publicznej, jak i urzędów obsługujących te organy, odwołując się jedynie do odrębnych przepisów nakładających obowiązek realizacji zadań o charakterze publicznym na te organy.

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2001 r., sygn. akt SK 18/00 pojęcie "władzy publicznej" w rozumieniu art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), obejmuje wszystkie władze w sensie konstytucyjnym - ustawodawczą, wykonawczą i sądowniczą. Należy podkreślić, że pojęcia organu państwa oraz organu władzy publicznej nie są tożsame. W pojęciu "władzy publicznej" mieszczą się bowiem także inne instytucje niż państwowe lub samorządowe, o ile wykonują funkcje władzy publicznej w wyniku powierzenia czy przekazania im tych funkcji przez organ władzy państwowej lub samorządowej. Wykonywanie władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności państwa, samorządu terytorialnego i innych instytucji publicznych, które obejmują bardzo zróżnicowane formy aktywności.

Pojęcie "działania" organu władzy publicznej nie zostało konstytucyjnie zdefiniowane, w pojęciu tym mieszczą się zarówno zachowania czynne tego organu, jak i zaniechania, w zakresie działań czynnych organu władzy publicznej mieszczą się indywidualne rozstrzygnięcia, np. decyzje, orzeczenia i zarządzenia.

W podobnej kwestii wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 września 2008 r. C-288/07, który orzekł, że zgodnie z art. 4 ust. 5 akapit pierwszy Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne podmioty prawa publicznego, nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako organy władzy publicznej (...). Aby przepis ten mógł zostać zastosowany muszą zostać spełnione łącznie dwie przesłanki, to znaczy działalność musi być wykonana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako organ władzy publicznej.

Dalej w cyt. wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że jedynie w drodze odstępstwa od owej zasady ogólnej, niektóre rodzaje działalności o charakterze gospodarczym nie podlegają podatkowi VAT. Jedno z tych odstępstw zostało przewidziane w art. 4 ust. 5 akapit pierwszy Szóstej Dyrektywy, na podstawie którego działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego działające w charakterze organów władzy publicznej nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Odstępstwo to przewiduje głównie działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego, działając w charakterze organów władzy publicznej, która będąc działalnością gospodarczą, jest ściśle związana z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego. W tych okolicznościach nieopodatkowanie podatkiem VAT tych podmiotów z tytułu tej działalności najprawdopodobniej nie ma skutku antykonkurencyjnego, ponieważ działalność ta jest prowadzona przez sektor publiczny na zasadzie wyłączności.

Jednocześnie należy nadmienić, iż przepis art. 4 ust. 5 akapit pierwszy Szóstej Dyrektywy znajduje odzwierciedlenie w obecnie obowiązującym przepisie art. 13 ust. 1 zdanie pierwsze Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE I 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1 z późn. zm.).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku C-4/89 stwierdził ponadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich.

Skoro sformułowanie "w charakterze władzy publicznej" nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4 (5) VI Dyrektywy warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego.

Naczelną zasadą regulacji wspólnotowych jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Stąd też w tym kontekście należy ustalić, czy czynności związane z pobieraniem opłat wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji są realizowane przez Gminę w ramach jej zadań z zakresu władzy publicznej.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale pięciu sędziów z dnia 9 października 2000 r. sygn. akt OPK 14/00 stwierdził, iż pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne: kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż pobieranie opłat przez Gminę jest formą sprawowania władztwa publicznego, a kryterium o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie, jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców).

Należy również wskazać, iż zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty, województwa), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, a zatem wykonywanie zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże czynności te korzystają ze zwolnienia na podstawie cytowanego powyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia.

W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594), gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast art. 6 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, iż do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, a także wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz a także ponadto ochrony zdrowia (art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 5 ustawy o samorządzie gminnym).

Jednocześnie należy zauważyć, iż w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent).

W myśl art. 33 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy.

W rozpatrywanej sprawie Gmina realizuje nałożone odrębnymi przepisami zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Należą do nich w szczególności: opłata adiacencka, opłaty za zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina będąca jednostką samorządu terytorialnego jest czynnym podatnikiem podatku od towarów usług. Obok działalności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, realizuje również czynności z zakresu administracji publicznej i pobiera opłaty, których sposób i wysokość regulują obowiązujące przepisy prawa, tj. ustawy i rozporządzenia. Opłatami tymi są m.in. opłata adiacencka, opłata za zezwolenia i korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych, a także opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Jak wskazał Wnioskodawca obowiązek pobierania opłaty adiacenckiej wynika z ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Jej wysokość określa uchwała rady gminy. Opłata ta jest należna w zamian za określone działanie gminy (j.s.t.) skutkujące wzrostem wartości nieruchomości. Jest rodzajem daniny publicznej.

Z kolei podstawą prawną pobierania opłaty za zezwolenie i korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych, jest ustawa z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Środki pozyskane z opłat za "koncesje alkoholowe" są przeznaczane na profilaktykę i rozwiązywania problemów alkoholowych. Prowadzenie działań związanych z profilaktyką i rozwiązywaniem problemów alkoholowych oraz integracja społeczna osób uzależnionych od alkoholu należy do zadań własnych gminy. Zadania te obejmują m.in. zwiększenie dostępności pomocy terapeutycznej i rehabilitacyjnej dla osób z uzależnieniem oraz wspomaganie działalności instytucji, stowarzyszeń i osób fizycznych "służącej rozwiązywaniu problemów".

Natomiast pobór opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi wynika z nowelizacji ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Zgodnie z ustawą Gmina przejmie obowiązki właścicieli nieruchomości w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi. W tym celu Gmina zobowiązana jest do wyłonienia w drodze przetargu przedsiębiorcę odbierającego odpady komunalne oraz określić wysokość opłaty za gospodarkę odpadami, a także ustalić szczegółowy sposób świadczenia usług na rzecz właścicieli nieruchomości w zakresie odbioru i zagospodarowania odpadów. Opłata ta będzie pokrywała koszty odbioru, transportu, odzysku w tym recyklingu oraz unieszkodliwiania odpadów. Stawkę opłaty oraz zasady jej pobierania ustali Rada Gminy w drodze uchwały. Opłaty będą stanowić dochód gminy, z którego Gmina będzie pokrywała koszty funkcjonowania systemu gospodarowania odpadami komunalnymi.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2002 r. sygn. akt P 6/02 (OTK-A 2002/7/91), wskazał, że "opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty. Oprócz tego że są świadczeniami odpłatnymi są także - jak podatki - świadczeniami pieniężnymi, powszechnymi, bezzwrotnymi, ustalanymi jednostronnie przez państwo. Z tej racji, że są jedną z form pozyskiwania dochodów budżetu państwa lub budżetów samorządu terytorialnego, powinny być odprowadzane, o ile regulacje szczególne nie stanowią inaczej, do budżetów jednostek samorządowych. Jako dochody publiczne, przymusowe mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej. Opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego). Jeżeli opłata pobierana jest za określoną usługę - może zawierać pewne cechy ceny, jeżeli zaś jest świadczeniem dodatkowym, pobieranym w wysokości wyższej niż faktycznie świadczona usługa - zawiera cechy podatku. Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy, ale i także okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo związane są z realizacją takich celów. Cele te określają ustawy szczególne".

Wykładnia art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług z uwzględnieniem art. 4 (5) VI Dyrektywy wskazuje, że należy wyraźnie rozgraniczyć wykonywanie zadań własnych, które są wyłączone z opodatkowania VAT od sfery umów cywilno-prawnych, w której organy powinny być traktowane jak podatnicy VAT. Podatnikiem VAT jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, w art. 15 ust. 6 ustawy wskazano, iż organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilno-prawnych.

Zatem, Gmina dokonując czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, które są wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, może traktować je jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższego, z tytułu pobierania tych opłat Gmina nie jest podatnikiem VAT, bowiem pobór ww. opłat stanowi wykonanie zadań publicznych wynikających z odrębnych przepisów prawa.

Jak wynika z art. 4 pkt 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.) przez opłatę adiacencką należy rozumieć opłatę ustaloną w związku ze wzrostem wartości nieruchomości spowodowanym budową urządzeń infrastruktury technicznej z udziałem środków Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi, albo opłatę ustaloną w związku ze scaleniem i podziałem nieruchomości, a także podziałem nieruchomości

W myśl art. 98a ust. 1 ww. ustawy, jeżeli w wyniku podziału nieruchomości dokonanego na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego, który wniósł opłaty roczne za cały okres użytkowania tego prawa, wzrośnie jej wartość, wójt, burmistrz albo prezydent miasta może ustalić, w drodze decyzji, opłatę adiacencką z tego tytułu. Wysokość stawki procentowej opłaty adiacenckiej ustala rada gminy, w drodze uchwały, w wysokości nie większej niż 30% różnicy wartości nieruchomości. Ustalenie opłaty adiacenckiej może nastąpić w terminie 3 lat od dnia, w którym decyzja zatwierdzająca podział nieruchomości stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale stało się prawomocne). Wartość nieruchomości przed podziałem i po podziale określa się według cen na dzień wydania decyzji o ustaleniu opłaty adiacenckiej (...).

Stosownie do treści art. 145 ust. 1 ww. ustawy, wójt, burmistrz albo prezydent miasta może, w drodze decyzji, ustalić opłatę adiacencką każdorazowo po stworzeniu warunków do podłączenia nieruchomości do poszczególnych urządzeń infrastruktury technicznej albo po stworzeniu warunków do korzystania z wybudowanej drogi.

Wydanie decyzji o ustaleniu opłaty adiacenckiej - jak wynika z ust. 2 powołanego przepisu - może nastąpić w terminie do 3 lat od dnia stworzenia warunków do podłączenia nieruchomości do poszczególnych urządzeń infrastruktury technicznej albo od dnia stworzenia warunków do korzystania z wybudowanej drogi, jeżeli w dniu stworzenia tych warunków obowiązywała uchwała rady gminy, o której mowa w art. 146 ust. 2. Do ustalenia opłaty przyjmuje się stawkę procentową określoną w uchwale rady gminy obowiązującą w dniu, w którym stworzono warunki do podłączenia nieruchomości do poszczególnych urządzeń infrastruktury technicznej albo w dniu stworzenia warunków do korzystania z wybudowanej drogi.

Z art. 146 ust. 1 i ust. 1a cytowanej ustawy wynika, iż ustalenie i wysokość opłaty adiacenckiej zależą od wzrostu wartości nieruchomości spowodowanego budową urządzeń infrastruktury technicznej. Ustalenie opłaty adiacenckiej następuje po uzyskaniu opinii rzeczoznawcy majątkowego, określającej wartości nieruchomości.

Z kolei, stosownie do art. 36 ust. 4 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 647 z późn. zm.), jeżeli w związku z uchwaleniem planu miejscowego albo jego zmianą wartość nieruchomości wzrosła, a właściciel lub użytkownik wieczysty zbywa tę nieruchomość, wójt, burmistrz albo prezydent miasta pobiera jednorazową opłatę ustaloną w tym planie, określoną w stosunku procentowym do wzrostu wartości nieruchomości. Opłata ta jest dochodem własnym gminy. Wysokość opłaty nie może być wyższa niż 30% wzrostu wartości nieruchomości.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina ma prawo, w oparciu o zapisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, do pozyskiwania wpływów w postaci opłaty adiacenckiej. Wysokość takiej opłaty określa uchwała Rady Gminy, a jej ostateczna wartość wymierzana jest przez burmistrza (wójta, prezydenta miasta) w formie decyzji.

Przenosząc przedstawiony stan sprawy na grunt przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że opłata adiacencka, pobierana w oparciu o ustawę o gospodarce nieruchomościami przez Wnioskodawcę nie jest jego wynagrodzeniem wynikającym z zawartych umów cywilnoprawnych za świadczenie wzajemne, lecz stanowi opłatę mającą charakter daniny publicznej będącą jego dochodem własnym. W konsekwencji, w opisanej sprawie, Zainteresowany realizując zadania we wskazanym wyżej zakresie oraz pobierając należną opłatę adiacencką nie występuje dla tej czynności jako podatnik jak również nie dokonuje sprzedaży.

W świetle powyższego, Wnioskodawca pobierając w oparciu o ustawę o gospodarce nieruchomościami opłatę adiacencką, działa jako organ władzy publicznej wykonujący swoje zadania. W związku z realizacją tego zadania, nie jest więc podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, dlatego też pobierana opłata adiacencka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526 z późn. zm.), źródłami dochodów własnych gminy są wpływy z opłat:

Jak wynika z art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1376 z późn. zm.), obrót hurtowy w kraju napojami alkoholowymi o zawartości powyżej 18% alkoholu może być prowadzony tylko na podstawie zezwolenia wydanego przez ministra właściwego do spraw gospodarki. Obrót hurtowy w kraju napojami alkoholowymi o zawartości do 18% alkoholu może być prowadzony tylko na podstawie zezwolenia wydanego przez marszałka województwa.

Zgodnie z art. 9² ust. 1 cyt. ustawy, za wydanie zezwoleń, o których mowa w art. 9 ust. 1 i 2, decyzji wprowadzających w zezwoleniach zmiany oraz duplikatów zezwoleń są pobierane opłaty.

A w myśl ust. 2 powołanego wyżej przepisu, opłaty, o których mowa w ust. 1, są wnoszone przed wydaniem zezwolenia lub decyzji na rachunek organu wydającego zezwolenie, z zastrzeżeniem ust. 5.

Stosownie do treści art. 11¹ ust. 1 ww. ustawy, w celu pozyskania dodatkowych środków na finansowanie zadań określonych w art. 4¹ ust. 1 gminy pobierają opłatę za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych, o których mowa w art. 18.

W myśl art. 11¹ ust. 2 cyt. ustawy, opłatę, o której mowa w ust. 1, wnosi się na rachunek gminy, przed wydaniem zezwolenia, w wysokości:

Z art. 11¹ ust. 7 cyt. ustawy wynika natomiast, że opłata, o której mowa w ust. 1, wnoszona jest na rachunek gminy w każdym roku kalendarzowym objętym zezwoleniem w trzech równych ratach w terminach do 31 stycznia, 31 maja i 30 września danego roku kalendarzowego.

Z treści art. 18 ust. 1 powołanej wyżej ustawy wynika, że sprzedaż napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia w miejscu lub poza miejscem sprzedaży może być prowadzona tylko na podstawie zezwolenia wydanego przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta), właściwego ze względu na lokalizację punktu sprzedaży, zwanego dalej "organem zezwalającym".

Uwzględniając powyższe oraz opis stanu sprawy wskazać należy, iż w związku z przedmiotową opłatą Wnioskodawca działa jako organ władzy publicznej i realizując swoje zadania nie jest podatnikiem podatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a pobrana opłata za zezwolenie i korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 391 z późn. zm.), utrzymanie czystości i porządku w gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy.

W myśl art. 6c ust. 1 ww. ustawy, gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy.

Rada gminy może - jak stanowi ust. 2 powołanego przepisu - w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne.

Stosownie do treści art. 6d ust. 1 cyt. ustawy, wójt, burmistrz lub prezydent miasta jest obowiązany zorganizować przetarg na odbieranie odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, o których mowa w art. 6c, albo przetarg na odbieranie i zagospodarowanie tych odpadów.

Właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi (art. 6h powołanej ustawy).

A jak wynika z art. 6j ust. 1 wskazanej ustawy, w przypadku nieruchomości, o której mowa w art. 6c ust. 1, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi iloczyn:

- oraz stawki opłaty ustalonej na podstawie art. 6k ust. 1.

W ust. 2 tego artykułu wskazano, że w przypadku nieruchomości, o której mowa w art. 6c ust. 1, rada gminy może uchwalić jedną stawkę opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi od gospodarstwa domowego.

Jak wynika natomiast z art. 6j ust. 2a ww. ustawy - obowiązującego od dnia 6 marca 2013 r. - Rada gminy może zróżnicować stawki opłaty w zależności od powierzchni lokalu mieszkalnego, liczby mieszkańców zamieszkujących nieruchomość, odbierania odpadów z terenów wiejskich lub miejskich, a także od rodzaju zabudowy.

Stosownie do treści art. 6j ust. 3 cytowanej ustawy, w przypadku nieruchomości, o której mowa w art. 6c ust. 2, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi iloczyn liczby pojemników z odpadami komunalnymi powstałymi na danej nieruchomości oraz stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, o której mowa w art. 6k ust. 1 pkt 2.

W myśl art. 6I ww. ustawy, rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe.

Zgodnie z art. 6m ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W przypadku zmiany danych będących podstawą ustalenia wysokości należnej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi lub określonej w deklaracji ilości odpadów komunalnych powstających na danej nieruchomości właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć nową deklarację w terminie 14 dni od dnia nastąpienia zmiany. Opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi w zmienionej wysokości uiszcza się za miesiąc, w którym nastąpiła zmiana (art. 6m ust. 2 cyt. ustawy).

Z art. 6o powołanej ustawy wynika, że w razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę uzasadnione szacunki, w tym średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze.

Natomiast jak stanowi art. 6p wskazanej ustawy, w razie stwierdzenia, że właściciel nieruchomości nie uiścił opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uiścił ją w wysokości niższej od należnej, wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość zaległości z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Zauważyć także należy, iż stosownie do art. 6q ww. ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

W świetle treści art. 6r. ust. 1 cyt. ustawy, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Jak wynika z art. 6r. ust. 2 ww. ustawy, z pobranych opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi gmina pokrywa koszty funkcjonowania systemu gospodarowania odpadami komunalnymi, które obejmują koszty:

Rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, szczegółowy sposób i zakres świadczenia usług w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów, w zamian za uiszczoną przez właściciela nieruchomości opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w szczególności ilość odpadów komunalnych odbieranych od właściciela nieruchomości, częstotliwość odbierania odpadów komunalnych od właściciela nieruchomości i sposób świadczenia usług przez punkty selektywnego zbierania odpadów komunalnych (art. 6r. ust. 3 ww. ustawy).

Analiza powołanych regulacji wskazuje, iż przedmiotowa opłata stanowi dochód gminy, jednakże organ samorządowy może nią pokryć koszty funkcjonowania systemu gospodarowania odpadami komunalnymi, co oznacza dowolność przeznaczenia takich środków. Z przytoczonych regulacji wynika zatem, iż gospodarka odpadami komunalnymi, stanowi zadanie własne gminy, a wszelkie wynikające stąd obowiązki - określane są aktami prawa administracyjnego, a nie umową cywilnoprawną.

Wnioskodawca ustalając stawkę opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i pobierając ją od właścicieli nieruchomości, występować będzie w pozycji nadrzędnej w stosunku do podmiotów uczestniczących w danej czynności (właścicieli nieruchomości), wykonując zadania z zakresu władzy publicznej określone w przepisach ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, z której wynika, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Określony w ustawie o utrzymaniu czystości i porządku w gminach charakter opłaty wskazuje, iż w istocie mamy do czynienia z "daniną publiczną" - opłata ustalana jest w sposób określony w ustawie i stanowi dochód gminy przeznaczony na działania wykonywane w interesie publicznym. Zatem, stosownie do powołanych na wstępie regulacji, opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, których pobór wynika z wymogów nałożonych przez przepisy prawa, nie stanowią wynagrodzenia za świadczoną usługę, lecz opłatę mającą charakter daniny publicznej.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że pobierana przez Gminę opłata z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem Gmina nie występuje w roli podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Reasumując, pobierane przez Gminę opłata adiacencka, opłata za zezwolenie i korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych, a także opłata z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi, na podstawie odrębnych przepisów w celu realizacji określonych zadań własnych stanowią opłaty o charakterze publicznoprawnym i nie podlegają przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.