ILPP1/443-264/14-4/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2014 r. (data wpływu 31 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 czerwca 2014 r. (data wpływu 16 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT z tytułu świadczenia usługi członkostwa w Klubie, usługi wstępu do Klubu oraz usługi fitness, które to usługi wchodzą w skład ceny karnetu - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT z tytułu świadczenia usługi członkostwa w Klubie, usługi wstępu do Klubu oraz usługi fitness, które to usługi wchodzą w skład ceny karnetu. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 13 czerwca 2014 r. o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi klub fitness (dalej: "Klub"). Klub jest wyposażony w przyrządy do ćwiczeń siłowych. Ponadto zapewnia on szeroką ofertę zajęć aerobowych. Klienci Klubu mają możliwość skorzystania z treningów personalnych, kortu do tenisa czy mini golfa. Świadczone są także usługi masażu.

Korzystanie z usług Klubu jest odpłatne. Osoby pragnące skorzystać z oferty fitness Klubu mogą nabyć karty wstępu uprawniające do treningu na sali fitness z planem treningowym udziału we wszystkich zajęciach grupowych bez ograniczeń ilościowych i czasowych, 7 dni w tygodniu, w dowolnym czasie.

W skład ceny wchodzą opłaty za następujące usługi:

W uzupełnieniu z dnia 13 czerwca 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że w ośrodku sportowo-rehabilitacyjnym klienci/pacjenci mogą nabyć karnety upoważniające do ćwiczeń wykonywanych przez nich według indywidualnie dopasowanego i opracowanego planu treningowego. Członkowie mogą korzystać ze wszystkich maszyn treningowych znajdujących się w salach treningowych.

Do dyspozycji klientów Zainteresowany ma następujące urządzenia:

* 12 bieżni Lifefitness,

* 16 crosstreiner Lifefitness,

* 15 rowerów stacjonarnych Lifefitness,

* 2 Powerplate,

* 2 zestawy urządzeń do ćwiczeń kręgosłupa,

* 2 sale ćwiczeń gimnastycznych,

* 6 maszyn treningowych Technogym (Kinesis) do ćwiczeń funkcjonalnych.

Każdy trenujący zostaje przetestowany siłowo-kardiologicznie według testu Dr. Wolff (Back Check). Trenerzy/rehabilitanci przeprowadzają z każdym trenującym treningi według indywidualnych potrzeb i zaleceń wynikających z wyników testu i celów treningowo-rehabilitacyjnych.

Usługi członkostwa w Klubie, wstępu do klubu oraz fitness sklasyfikowane są pod symbolem PKWiU 93.13.10.0 jako "Usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaką stawką podatku VAT opodatkować każdą z usług 1-3 (usługa członkostwa, usługa wstępu do Klubu, usługa fitness) wchodzących w skład ceny karnetu.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi przez Niego świadczone w ramach działalności Klubu powinny być opodatkowane 8% stawką podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy VAT.

W przypadku Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że przedmiotem analizy są czynności świadczenia trzech rodzajów usług: usługi członkostwa, wstępu i usługi fitness.

W odniesieniu do stawki opodatkowania podatkiem VAT usług wskazać należy, że zasadą jest opodatkowanie stawką 22%. Tak wynika z art. 41 ust. 1 Ustawy VAT. Możliwe jest opodatkowanie określonych towarów i usług niższą stawką podatku VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 Ustawy VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W ramach katalogu usług wskazanych w załączniku nr 3 do Ustawy VAT w kontekście przedstawionego stanu faktycznego na szczególną uwagę zasługują:

* poz. 179 - symbol PKWiU 93.11.10.0 - "usługi związane z działalnością obiektów sportowych",

* poz. 186 - bez względu na symbol PKWiU - "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu".

O ile pierwsza ze wskazanych pozycji odnosi się do usług związanych z działalnością obiektów sportowych, o tyle druga dotyczy wyłącznie usług polegających na umożliwieniu wstępu. Wstęp należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. Opłata za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (uczestnictwo bierne).

W przypadku Wnioskodawcy możliwość skorzystania z obniżonej stawki opodatkowania VAT uzależniona jest od spełnienia przesłanek wskazanych w poszczególnych pozycjach 179 i 186 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT.

W odniesieniu do Wnioskodawcy należy oddzielnie rozpatrywać trzy kategorie usług przez niego świadczonych w ramach działalności Klubu. Z pewnością wszystkie trzy rodzaje usług spełniają przesłanki rozpoznania jako usługi wchodzące w zakres poz. 179 załącznika nr 3 do Ustawy VAT. Zarówno bowiem umożliwienie członkostwa w Klubie, wstępu do Klubu, jak i zapewnienie możliwości korzystania z zajęć fitness spełniają przesłanki uznania za usługi związane z działalnością obiektów sportowych. Klub, umożliwiając aktywność fizyczną, jest obiektem sportowym. Wszystkie zatem usługi z tą działalnością związane są - jak wynika ze wskazanego opisu poz. 179 załącznika nr 3 do Ustawy VAT - usługami związanymi z działalnością obiektu sportowego.

W odniesieniu zaś do pozycji 186 załącznika nr 3 do Ustawy VAT wskazać należy, że obejmuje on wyłącznie usługę wstępu i usługę rekreacji członkostwa w Klubie. Te dwie tylko dotyczą wstępu, czyli przyznania możliwości wstępu, wejścia i przebywania w ramach Klubu. W odniesieniu zaś do usług świadczenia zajęć fitness czy możliwości korzystania ze specjalistycznego sprzętu sportowego, usługi te nie mieszczą się w opisie poz. 186 załącznika do Ustawy VAT.

Na tej podstawie uznać należy, że usługa członkostwa w Klubie i usługa wstępu do Klubu dająca możliwość rekreacji polegająca na umożliwieniu słuchania muzyki i lektury prasy podlegają opodatkowaniu stawką 7% na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do Ustawy VAT. Usługa zaś umożliwienia aktywnego udziału w ofercie fitness Klubu wchodzi w zakres poz. 179 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT i na tej podstawie podlega opodatkowaniu stawką 7%. W okresie zaś od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia zmiany przepisów usługi te podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 146a Ustawy VAT stawką 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 5a ustawy - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od 1 stycznia 2011 r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu bądź zakresu świadczonych usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

I tak - w myśl art. 41 ust. 2 ustawy - dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast - stosownie do art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy - w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Z powyższego wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym "Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%" (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. - 8%), pod pozycją poz. 179 znajdują się usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 93.11.10.0 "usługi związane z działalnością obiektów sportowych".

Wskazać zatem należy, że ustawodawca przewidział obniżoną stawkę podatku VAT - 8% tylko i wyłącznie dla usług sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU - 93.11.10.0 "usługi związane z działalnością obiektów sportowych", które umieścił w poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy.

Natomiast w poz. 186 przedmiotowego załącznika mieszczą się "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu". Dodatkowo ustawodawca wskazał, że ww. usługi podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku bez względu na symbol PKWiU.

Z zacytowanego brzmienia poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy wynika, że aby usługa była objęta 8% stawką podatku, muszą zostać łącznie spełnione dwie przesłanki, tj.:

Zatem przepis ten określa stawkę podatku obniżoną do wysokości 8%, którą objęte zostały usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu.

Zawarte pod załącznikiem objaśnienie¹⁾ wskazuje, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Tak więc, w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Obowiązujący od dnia 1 lipca 2011 r. art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), wskazuje, że:

1. Usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

2. Ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

3. Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.

Należy wyjaśnić, że wskazanie na ww. regulacje spowodowane jest tym, że użyto w nich również pojęcia "wstęp", zatem jest to pomocne w definiowaniu znaczenia tego terminu. Co więcej, Rada Unii Europejskiej we wstępie do ww. rozporządzenia, uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, Dyrektywę Rady 2006/112/WE, w szczególności jej art. 397 oraz uwzględniając wniosek Komisji Europejskiej, w pkt 27 wskazała, że "Aby zapewnić jednolite opodatkowanie świadczenia usług kulturalnych, artystycznych, sportowych, naukowych, edukacyjnych, rozrywkowych i podobnych, należy zdefiniować pojęcie wstępu na tego rodzaju wydarzenia i usługi pomocnicze związane z takim wstępem".

Ww. rozporządzenie Rady Nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zatem z ww. przepisów rozporządzenia Rady wynika, że świadczenie usług wstępu, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę obejmuje prawo wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, koncerty, wystawy, mecze, zawody, konferencje, seminaria. Jednocześnie przepis ten nie obejmuje wstępu na sale gimnastyczne.

Warto w tym miejscu odwołać się do orzeczenia WSA w Gliwicach z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1543/11, w którym Sąd po rozpoznaniu sprawy dotyczącej zbieżnego zagadnienia prawnego, uznał pogląd zaprezentowany przez organ podatkowy za słuszny. Co więcej, Sąd w niniejszym wyroku, sam w uzasadnieniu wskazał na brzmienie powoływanego powyżej art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., jako aktu pomagającego w ustaleniu zakresu usług w zakresie "wstępu". WSA, zaznaczył, że pojęcia usług w zakresie wstępu, w kontekście rozpatrywanej normy prawnej wynikającej z treści poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie można utożsamiać z pojęciem "biletu wstępu" uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa w nich.

Obecna linia orzecznicza sądów administracyjnych, powołując się m.in. na doktrynę prawa, akcentuje, że wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa, jest procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech rodzajów wykładni: językowej, systemowej i funkcjonalnej. O ile wykładnia językowa powinna za każdym razem rozpoczynać proces wykładni, to jednak jej rezultat powinien zostać w dalszej kolejności skonfrontowany z efektem pozostałych metod wykładni. Owe pierwszeństwo nie oznacza bowiem, że uzyskane w ten sposób znaczenie przedmiotowego zwrotu jest ostateczne i poprawne.

Zgodnie z poglądem wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 marca 2011 r., sygn. akt FPS 8/10: "w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. (...) Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 i n.)".

Ponadto co należy przy tym podkreślić, wykładni winna być poddana cała jednostka redakcyjna danego tekstu prawnego (artykuł, paragraf, ustęp, punkt itp.), a nie tylko jej część czy fragment. Ustalenie bowiem normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie jego całości, jest błędem pars pro toto (patrz B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Oddk Spółka z o.o., Gdańsk 2008, str. 62).

Dlatego, w procesie wykładni treści poz. 179 i 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług należy kierować się nie tylko wykładnią językową, ale także wykładnią systemową wewnętrzną i to całego określenia "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", a nie tylko jego wybranego zwrotu czy fragmentu.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu znajdującego się po myślniku, tj. "wyłącznie w zakresie wstępu" ma istotne, wręcz decydujące, znaczenie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Dopisanie go bowiem spowodowało znaczne ograniczenie w zakresie objęcia opodatkowaniem preferencyjną stawką podatku VAT, wyłącznie co do samego wstępu. Daje ono jedynie możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją czy rozrywką, tj. przebywania, oglądania i słuchania, nabycie natomiast "pozostałej usługi związanej z rekreacją" w szerszym zakresie niż "wstęp", jest już opodatkowane stawką podstawową.

Gdyby ustawodawca chciał objąć preferencyjną stawką podatku od towarów i usług "pozostałe usługi związane z rekreacją" w szerszym zakresie aniżeli sam "wstęp" to bez wątpienia uczyniłby to, wskazując w poz. 186 załącznika do ustawy o podatku od towarów i usług tylko "pozostałe usługi związane z rekreacją", pomijając całkowicie określenie "wyłącznie w zakresie wstępu". Tym bardziej, że takie rozwiązanie ustawodawca zastosował do wielu rodzajów usług wymienionych w załączniku nr 3 do tej ustawy; wskazać tu można ww. poz. 179 ww. załącznika, w której wymieniono "usługi związane z działalnością obiektów sportowych", obejmując tym samym wszystkie formy i kategorie usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 93.11.10.0, gdzie przez obiekt sportowy należy rozumieć samodzielny zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych (www. (...)).

Zatem ustawodawca ściśle określił, że z preferencyjnej stawki podatku VAT m.in. korzystają usługi związane z działalnością obiektów sportowych posługując się przy tym symbolem Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z dnia 29 października 2008 r., będące aktem wykonawczym do ustawy o statystyce publicznej, stosowane jest do celów podatku od towarów i usług, ale nie stanowi prawa podatkowego, o którym mowa w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Nakaz uwzględnienia przy określaniu sposobu opodatkowania usług w oparciu o klasyfikację dokonaną na podstawie przepisów o statystyce wynika wprost z art. 5a ustawy, który stanowi, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Identyfikacja, o której mowa, dotyczy przede wszystkim tych usług, które są zwolnione od opodatkowania, które opodatkowane są preferencyjną stawką podatku, względnie dla których przewidziano specjalne mechanizmy opodatkowania. To klasyfikacje statystyczne przesądzają o stawkach podatku czy też prawie do zwolnienia podatkowego.

Zatem skoro ustawodawca wyraźnie określił - posługując się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług - dla jakich usług możliwe jest zastosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług, to nie można tego przepisu rozciągać na pozostałe usługi.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że skoro ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wstępu", nie określił również ani form, ani kategorii wstępu, to zasadnym stało się skorzystanie z definicji określonej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa - www.sjp.pwn.pl), zgodnie z którą "wstęp" należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam możliwości. Opłata (bilet, karnet) za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (bierne uczestnictwo).

Ponadto należy zaznaczyć, że pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy) nie można utożsamiać z pojęciem "karnetu" czy "karty wstępu", uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych (bądź korzystania z dostępnych urządzeń), które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa. Wstęp na siłownię, saunę, etc. nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce w przypadku nabycia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi klub fitness. Klub jest wyposażony w przyrządy do ćwiczeń siłowych. Ponadto zapewnia on szeroką ofertę zajęć aerobowych. Klienci Klubu mają możliwość skorzystania z treningów personalnych, kortu do tenisa czy mini golfa. Świadczone są także usługi masażu.

Osoby pragnące skorzystać z oferty fitness Klubu mogą nabyć karty wstępu uprawniające do treningu na sali fitness z planem treningowym udziału we wszystkich zajęciach grupowych bez ograniczeń ilościowych i czasowych, 7 dni w tygodniu, w dowolnym czasie.

W skład ceny wchodzą opłaty za następujące usługi:

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w ośrodku sportowo-rehabilitacyjnym klienci/pacjenci mogą nabyć karnety upoważniające do ćwiczeń wykonywanych przez nich według indywidualnie dopasowanego i opracowanego planu treningowego. Członkowie mogą korzystać ze wszystkich maszyn treningowych znajdujących się w salach treningowych.

Do dyspozycji klientów Zainteresowany ma następujące urządzenia: 12 bieżni Lifefitness, 16 crosstreiner Lifefitness, 15 rowerów stacjonarnych Lifefitness, 2 Powerplate, 2 zestawy urządzeń do ćwiczeń kręgosłupa, 2 sale ćwiczeń gimnastycznych, 6 maszyn treningowych Technogym (Kinesis) do ćwiczeń funkcjonalnych.

Usługi członkostwa w Klubie, wstępu do klubu oraz fitness sklasyfikowane są pod symbolem PKWiU 93.13.10.0 jako "Usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej".

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT z tytułu świadczenia usługi członkostwa w Klubie, usługi wstępu do Klubu oraz usługi fitness, które to usługi wchodzą w skład ceny karnetu.

W tym miejscu należy stwierdzić, że aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna ona składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV - wskazanym przez Wnioskodawcę.

Wobec powyższych rozważań stwierdzić należy, że Wnioskodawca pobierając opłaty za wstęp uprawniające do korzystania z całego obiektu świadczy usługę kompleksową, a bilet wstępu uprawnia klienta do korzystania ze wszystkich atrakcji i urządzeń znajdujących się w tym obiekcie.

Należy podkreślić, że Wnioskodawca przedstawiając opis sprawy wskazał, że osoby, które zamierzają skorzystać z oferty fitness Klubu mogą nabyć karty wstępu uprawniające do treningu na sali fitness z planem treningowym udziału we wszystkich zajęciach grupowych bez ograniczeń ilościowych i czasowych, tj. 7 dni w tygodniu, w dowolnym czasie. W skład ceny wchodzą opłaty za usługę członkostwa w Klubie, za usługę wstępu do Klubu dającą możliwość słuchania muzyki, lektury prasy na terenie Klubu oraz za usługę fitness, czyli możliwość korzystania z oferty zajęć fizycznych. Ponadto osoby mogą nabyć karnety upoważniające do ćwiczeń wykonywanych przez nich według indywidualnie dopasowanego i opracowanego planu treningowego. Członkowie mogą korzystać ze wszystkich maszyn treningowych znajdujących się w salach treningowych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że opłaty ponoszone przez osoby za karnety / karty wstępu nie mają charakteru opłat jedynie za wstęp, lecz stanowią opłaty za prawo do korzystania z dostępnych na terenie obiektu urządzeń i atrakcji. Z tych też względów pobierane przez Wnioskodawcę opłaty - stanowiące w istocie wynagrodzenie za świadczone usługi w zakresie prowadzonych zajęć i uprawniające do korzystania z urządzeń dostępnych w prowadzonym przez Zainteresowanego obiekcie - nie mogą być uznane za opłaty za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z dostępnych urządzeń, a więc za czynny udział w zajęciach aerobowych poprzez skorzystanie z treningów personalnych, kortu do tenisa czy mini golfa itp. Klienci decydujący się skorzystać z karnetu / karty wstępu, oczekują wyświadczenia usługi w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że opłaty pobierane przy sprzedaży karty wstępu / karnetów, w tym opłaty za usługę członkostwa w Klubie, za usługę wstępu do Klubu dającą możliwość słuchania muzyki, lektury prasy na terenie Klubu oraz za usługę fitness, stanowią opłaty za możliwość korzystania z oferty zajęć fizycznych i nie są uznane za opłaty za wstęp.

Ponadto należy zaznaczyć, że usługi członkostwa w Klubie, wstępu do Klubu oraz fitness zostały zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę pod symbolem PKWiU 93.13.10.0 jako "usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej", który to symbol nie został wpisany w załącznikach do ustawy jako usługa korzystająca z opodatkowania obniżoną stawką podatku. Ponadto nie kwalifikuje się do zastosowania obniżonej stawki wynikającej z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, ponieważ dotyczy ona tylko i wyłącznie wstępu, a ten w świadczonych usługach nie jest jedyną usługą, z której korzysta nabywca karty / karnetu. Zatem w świetle art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy usługa ta jest opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%.

W konsekwencji ww. usługi nie korzystają z obniżonej stawki podatku VAT, ponieważ w myśl przywołanych wyżej przepisów art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy i poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% podlegają, bez względu na symbol PKWiU, pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Zatem wskazane opłaty za ww. karnety i karty wstępu, które zawierają opłatę za usługę członkostwa w Klubie, za usługę wstępu do Klubu oraz za usługę fitness, w ramach których klienci mogą czynnie korzystać z dostępnych tam urządzeń, są opodatkowane stawką VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. W związku z tym, że z wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca świadczył usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, organ podatkowy nie rozstrzygał zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.