ILPP1/443-262/07-3/BP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 817/08 (data wpływu: 12 stycznia 2009 r.) - stwierdza, że stanowisko Pani, reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2007 r. (data wpływu: 24 września 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wartości podstawy opodatkowania przy przeniesieniu własności nieruchomości z wydzierżawiającego na dzierżawcę - jest prawidłowe.

Wniosek Pani A.F., reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego, z dnia 18 września 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczy wartości podstawy opodatkowania przy przeniesieniu własności nieruchomości z wydzierżawiającego na dzierżawcę.

W roku 1997 Pani A.F. nabyła na współwłasność z małżonkiem Panem R.F. oraz małżeństwem Panią D.O. i Panem S.O. trzy grunty rolne stanowiące obecnie majątek prywatny. Współwłaściciele zawarli z X S.A. umowy dzierżawy gruntów w formie aktu notarialnego na okres dwudziestu lat. Zgodnie z umowami dzierżawy X S.A. zapłaciła czynsz z góry za cały okres dzierżawy. W umowach dzierżawy przewidziano ponadto, że jeżeli dzierżawca skorzysta z przyznanego mu prawa pierwokupu, to czynsz podlega zaliczeniu na poczet ceny. Na gruntach dzierżawca wybudował budynki z infrastrukturą towarzyszącą. Pan R.F. oraz Pan S.O posiadają po ponad 5% akcji X S.A. Współwłaściciele, w tym Wnioskodawca, zamierzają przenieść własność nieruchomości na X S.A. bez rozwiązywania umów dzierżawy.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 47 § 1 w zw. z art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przedmiotem sprzedaży będą całe nieruchomości (grunty z budynkami). Po przeniesieniu własności nieruchomości na X S.A. umowy dzierżawy wygasną wskutek połączenia w jednej osobie praw i obowiązków wydzierżawiającego oraz dzierżawcy (confusio). Wnioskodawca uważa, że uwzględnienie w cenie nieruchomości nie tylko wartości gruntów, ale także wartości budynków prowadziłoby do obciążenia dzierżawcy wartością budynków, których ekonomiczny ciężar wybudowania sam poniósł. Wnioskodawca odwołał się do orzecznictwa Sądu Najwyższego dotyczącego zwrotu ulepszeń przewidzianego w art. 676 Kodeksu cywilnego. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zarówno przy sprzedaży nieruchomości, jak i przy wniesieniu nieruchomości jako aportu do Okechamp S.A. nie ma konieczności rozliczenia ulepszeń, a art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług pozwala ograniczyć wartość podstawy opodatkowania do wartości gruntów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 21 grudnia 2007 r. interpretację indywidualną nr ILPP1/443-262/07-2/BP, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W ocenie tut. Organu, przepis art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług nie pozwala na pomniejszenie obrotu o wartość wchodzących w skład nieruchomości budynków. Z jednej strony opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega przeniesienie własności całych nieruchomości (gruntów z budynki) jako odpłatna dostawa towarów, z drugiej zaś - zwrot ulepszeń jako odpłatne świadczenie usług. Zarówno sprzedaż nieruchomości, jak i wniesienie nieruchomości jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki można uznać za odpłatną dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy nie ma wpływu na wielkość obrotu (podstawy opodatkowania) tak przy sprzedaży nieruchomości, jak i przy wniesieniu aportu do spółki.

Pismem z dnia 4 stycznia 2008 r. Pani A.F. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2007 r. nr ILPP1/443-262/07-2/BP. W wyniku ponownej analizy sprawy, w piśmie z dnia 1 lutego 2008 r. nr ILPP1/443/W-6/08-2/HMW stwierdzono brak podstaw do zmiany ww. interpretacji.

W związku z powyższym, Pani A.F., reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego, wniosła w dniu 4 marca 2008 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sąd po rozpoznaniu sprawy wydał wyrok w dniu 15 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 817/08, w którym uchylił zaskarżoną interpretację. Wyrok jest prawomocny od dnia 4 grudnia 2008 r.

W związku z tym, uwzględniając uzasadnienie wyroku, stwierdza się co następuje.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Według art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, towarami są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przez dostawę towarów - stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" nie wolno utożsamiać z prawem własności. Europejski Trybunał Sprawiedliwości przy definiowaniu wyrażenia "dostawa towarów" akcentuje "własność ekonomiczną" funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyraził pogląd, że "wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym" (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że "zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce" (pkt 2).

W myśl art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (zasada superficies solo cedit). Rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej (zob. art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego). Z punktu widzenia prawa cywilnego wydzierżawiający jako właściciel dzierżawionych gruntów jest również właścicielem wzniesionych na nich budynków, a przedmiotem sprzedaży albo aportu - zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy - będą całe nieruchomości (grunty z budynkami). Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz dzierżawioną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego (zob. art. 353 ¹ Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Do dzierżawy - stosownie do art. 694 Kodeksu cywilnego - stosuje się odpowiednio przepisy o najmie.

Według art. 676 Kodeksu cywilnego jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Natomiast na podstawie art. 705 Kodeksu cywilnego po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy. Tak więc roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy uprawnieniami z art. 676 Kodeksu cywilnego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wydzierżawiający zamierza przenieść własność nieruchomości (gruntów zabudowanych budynkami wraz z infrastrukturą towarzyszącą) na dzierżawcę bez rozwiązywania umowy dzierżawy. W sytuacji, gdy dochodzi do sprzedaży dzierżawionego gruntu przez dzierżawcę na rzecz wydzierżawiającego umowa dzierżawy wygasa z mocy prawa. Oczywistym jest, że dla skuteczności przeniesienia własności gruntu nie jest konieczne uprzednie rozwiązanie, czy zakończenie umowy dzierżawy.

Mając na względzie okoliczności sprawy należy stwierdzić, że nabycie gruntu nie jest związane z wcześniejszym zakończeniem umowy dzierżawy i zwrotem wydzierżawiającemu gruntu, albowiem umowa między stronami nie zawiera takich postanowień. Wydzierżawiającemu nie przysługują roszczenia, o których mowa w art. 676 Kodeksu cywilnego. Określenie "ulepszenia" z art. 676 Kodeksu cywilnego odnosi się do nakładów poczynionych przez dzierżawcę na rzecz dzierżawioną, zwiększających w chwili zwrotu jej użyteczność w stosunku do stanu, w którym powinna się znajdować stosownie do dyspozycji art. 674 Kodeksu cywilnego Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że dopiero w momencie faktycznego zwrotu rzeczy, strony są w stanie określić, czy i w jakim zakresie poczynione nakłady zwiększają użyteczność rzeczy.

Sprzedaż nieruchomości, w części dotyczącej wzniesionego przez dzierżawcę budynku wraz z infrastrukturą towarzyszącą, nie spełnia definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem Wnioskodawca nie przenosi prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel. Prawo to - do czasu rozliczenia nakładów - jest po stronie podmiotu, który za zgodą wydzierżawiającego - właściciela gruntu wybudował obiekt trwale z gruntem związany. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przytoczony przepis wprowadza zasadę stanowiącą odwrotność zasady obowiązującej w poprzednim stanie prawnym. Stosownie do art. 15 ust. 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), dodanego ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy towarów podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej (Dz. U. Nr 137, poz. 640), w przypadku sprzedaży budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania wyłącza się wartość gruntu. Obecne uregulowanie koresponduje z uznaniem gruntu za towar i w praktyce stwarza podstawy do opodatkowania gruntu stawką podatku od towarów i usług, przewidzianą dla budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

Zatem, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, a więc w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym podstawą opodatkowania jest wyłącznie wartość gruntu z wyłączeniem wartości nakładów poniesionych przez dzierżawcę ze środków własnych w postaci budynków wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy nie ma wpływu na wielkość obrotu (podstawy opodatkowania) zarówno przy sprzedaży nieruchomości, jak i przy wniesieniu aportu do spółki.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.