ILPP1/443-261/12-5/AI

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2012 r. (data wpływu 21 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku w odniesieniu do usługi najmu garażu na rzecz osoby będącej jednocześnie najemcą lokalu mieszkalnego - jest prawidłowe.

W dniu 21 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku w odniesieniu do usługi najmu garażu na rzecz osoby będącej jednocześnie najemcą lokalu mieszkalnego. Wniosek uzupełniono w dniu 24 maja 2012 r. o brakującą opłatę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem lokali - mieszkalnych i użytkowych, które wynajmuje (dzierżawi) na rzecz korzystających i pobiera z tego tytułu stosowny czynsz. W przypadku wynajmu lokali mieszkalnych Gmina stosuje zwolnienie od VAT, na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). Natomiast wynajem lokali użytkowych jest przez Gminę opodatkowywany według podstawowej stawki VAT.

Gmina otrzymuje faktury VAT wraz z wykazanymi na nich kwotami VAT, dokumentujące opłaty za zużycie mediów (tekst jedn.: wody, energii elektrycznej, ogrzewania, odprowadzenia ścieków) w lokalach mieszkalnych i użytkowych, będących przedmiotem najmu. Gmina nabywa powyższe towary i usługi w swoim imieniu (na podstawie stosownych umów), a następnie obciąża przedmiotowymi wydatkami poszczególnych najemców, na podstawie stosownych ustaleń w tym zakresie. W tym celu Gmina wystawia tzw. refaktury. Niemniej jednak, Gmina ma wątpliwości co do prawidłowej stawki VAT/zwolnienia od podatku VAT, jakie powinny mieć zastosowanie w odniesieniu do refakturowanych usług.

Ponadto występują przypadki, w których użytkownik lokalu mieszkalnego wynajmuje od Gminy także garaż. Najem ten jest przedmiotem odrębnej umowy i wykazywany jest na fakturze VAT wystawianej przez Gminę jako odrębna (od czynszu za najem lokalu mieszalnego i refaktury za media zużywane w lokalu mieszkalnym) pozycja.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką stawkę VAT Gmina powinna zastosować w odniesieniu do usługi najmu garażu na rzecz osoby będącej jednocześnie najemcą lokalu mieszkalnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (...).

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, pod pojęciem którego należy rozumieć kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku.

Przepisy ustawy o VAT nie wskazują w sposób jednoznaczny, jakie elementy należy uwzględnić przy kalkulacji podstawy opodatkowania. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę wskazane w ustawie o VAT sformułowanie całości świadczenia należnego od nabywcy można wnioskować, iż w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszystkie dodatkowe koszty związane z dostawą towarów lub świadczeniem usługi.

Zatem, zdaniem Gminy, przewidziana w ustawie o VAT konieczność uwzględnienia ww. świadczeń w podstawie opodatkowania może prowadzić do wniosku, iż tego rodzaju wydatków, "przerzucanych" następnie na nabywcę, nie należy traktować jako odrębnego świadczenia, lecz jako element/część składową świadczenia zasadniczego. Takie rozumienie przepisów ustawy prowadzi z kolei do wniosku, iż świadczenia te powinny być opodatkowane w sposób analogiczny jak świadczenie zasadnicze, któremu one towarzyszą. Jednocześnie, w ocenie Gminy, nawet w przypadku wykazania na fakturze za wynajem świadczeń dodatkowych jako pozycji odrębnych od świadczenia zasadniczego, faktyczny charakter przedmiotowych świadczeń - jako elementów dodatkowych/uzupełniających w odniesieniu do świadczenia zasadniczego - pozostanie niezmienny. Konsekwentnie, wartość przedmiotowych usług powinna powiększać podstawę opodatkowania w postaci kompleksowej usługi najmu lokalu i co za tym idzie - podlegać opodatkowaniu według stawki właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Gmina ma przy tym świadomość, iż zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Niemniej jednak, w ocenie Gminy, wydatki z tytułu opłaty za media stanowią koszty utrzymania obciążające wynajmującego, natomiast w odniesieniu do usługi najmu lokalu stanowią one element rachunku/kalkulacji, mający na celu ustalenie całościowej kwoty, jaką zostanie obciążony najemca z tytułu świadczonej na jego rzecz, kompleksowej usługi najmu. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa we wskazanym powyżej art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, dotyczy natomiast, zdaniem Gminy, wyłącznie usługi, jaką nabywca zakupił w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia i nie jest to tożsame z sytuacją odsprzedaży usługi będącej elementem dodatkowym świadczenia zasadniczego, bez którego świadczenie pomocnicze nie funkcjonuje (nie ma racji bytu). Zatem, z uwagi na fakt, iż świadczenia dodatkowe dopełniają świadczenie zasadnicze - brak jest podstaw do ich "wydzielenia" z tego świadczenia.

Wobec powyższego, w sytuacji, w której wynajmujący zawiera umowę na dostawę mediów do nieruchomości będącej przedmiotem najmu, zastosowanie powinna mieć jedna stawka podatku, analogiczna jak w przypadku usługi zasadniczej. Tym samym, w analizowanym przypadku, ponoszone przez wynajmującego wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców.

Konsekwentnie, zdaniem Gminy, usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali, tj. w przypadku najmu lokali użytkowych zastosowanie znajdzie opodatkowanie stawką podstawową (obecnie w wysokości 23%), zaś lokali mieszkalnych zastosowanie znajdzie zwolnienie od VAT.

Wskazana powyżej argumentacja nie znajduje zastosowania w odniesieniu do usługi najmu garażu na rzecz osoby będącej jednocześnie najemcą lokalu mieszkalnego. W tym bowiem przypadku, zdaniem Gminy, są to świadczenia zupełnie odrębne. W szczególności nie można w analizowanej sytuacji argumentować, iż wynagrodzenie Gminy z tytułu najmu garażu stanowi element rachunku/kalkulacji, służący ustaleniu całościowej kwoty, jaką zostanie obciążony najemca z tytułu świadczonej na jego rzecz usługi najmu lokalu mieszkalnego. Najem garażu jest uregulowany odrębną umową, zaś Gmina, z tytułu przedmiotowego świadczenia, pobiera zryczałtowane wynagrodzenie (wykazywane jako odrębna pozycja faktury wystawianej na najemcę lokalu mieszkalnego). Jednocześnie najmu garażu nie można traktować jako elementu "niezbędnego" dla świadczenia kompleksowej usługi najmu lokalu mieszkalnego - jak ma to miejsce w przypadku dostawy energii elektrycznej, wody, ogrzewania, czy odprowadzania ścieków z tego lokalu - bez których to świadczeń nie można byłoby mówić o pełnej (kompleksowej) usłudze najmu przedmiotowego lokalu.

Wobec powyższego, zdaniem Gminy w analizowanej sytuacji usługę najmu garażu należy tratować w sposób odrębny od usługi najmu lokalu mieszkalnego, której świadczenie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, w konsekwencji opodatkować ją według stawki właściwej dla tego świadczenia, tj. podstawowej stawki VAT (obecnie w wysokości 23%).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Podstawowa stawka podatku - na mocy art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Stosownie do art. 135 ust. 1 lit. I i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.) państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: dzierżawę i wynajem nieruchomości.

Zwolnienie przewidziane w ust. 1 lit. I nie obejmuje:

Państwa członkowskie mogą przewidzieć dodatkowe wyłączenia dotyczące zakresu stosowania zwolnienia przewidzianego w ust. 1 lit. I.

Jak wynika z przepisów dyrektywy od podatku zwolnione są usługi wynajmu i dzierżawy nieruchomości z wyłączeniem zapewnienia zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub pokrewnym (w tym o charakterze wakacyjnym lub kempingowym), wynajmu pomieszczeń (garaży) i miejsc parkingowych, wynajmu trwale zainstalowanych maszyn i urządzeń, wynajmu sejfów. Zdanie drugie art. 135 ust. 2 stanowi jednak, że państwa członkowskie mogą wprowadzić dalsze ograniczenia tego zwolnienia. Stąd też, możliwe było wprowadzenie w polskiej ustawie ograniczeń zwolnienia jedynie do wynajmu nieruchomości lub części nieruchomości o charakterze mieszkalnym wyłącznie na cele mieszkaniowe. Takie ograniczenia nie przekreślają istoty tego zwolnienia, a zatem należy uznać je za dopuszczalne w świetle regulacji wspólnotowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca (Gmina) jest właścicielem lokali - mieszkalnych i użytkowych, które wynajmuje (dzierżawi) na rzecz korzystających i pobiera z tego tytułu stosowny czynsz. W przypadku wynajmu lokali mieszkalnych Gmina stosuje zwolnienie od podatku VAT, na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast wynajem lokali użytkowych jest przez Gminę opodatkowywany według podstawowej stawki VAT. Gmina otrzymuje faktury VAT wraz z wykazanymi na nich kwotami VAT, dokumentujące opłaty za zużycie mediów (tekst jedn.: wody, energii elektrycznej, ogrzewania, odprowadzenia ścieków) w lokalach mieszkalnych i użytkowych, będących przedmiotem najmu. Ponadto występują przypadki, w których użytkownik lokalu mieszkalnego wynajmuje od Gminy także garaż. Najem ten jest przedmiotem odrębnej umowy i wykazywany jest na fakturze VAT wystawianej przez Gminę jako odrębna (od czynszu za najem lokalu mieszalnego i refaktury za media zużywane w lokalu mieszkalnym) pozycja.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii stawki podatku VAT w odniesieniu do usługi najmu garażu na rzecz osoby będącej jednocześnie najemcą lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług w przedstawionym stanie faktycznym lokal mieszkalny i garaż są odrębnymi towarami i stanowią samodzielne przedmioty czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zatem usługa wynajmu obejmuje odrębne przedmioty, tj: lokal mieszkalny i garaż.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego oraz lokalu użytkowego.

Definicję lokalu mieszkalnego zawiera natomiast art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.). Według tego przepisu, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Wyodrębnione lokale niemieszkalne jakim jest w przedstawionym stanie faktycznym garaż nie mieści się w pojęciu pomieszczenia pomocniczego, jak i również pomieszczenia przynależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 4 ww. ustawy. W myśl ww. przepisu do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej pomieszczeniami przynależnymi. Tym samym, garaż nie stanowi części składowych lokalu mieszkalnego, jak i również nie stanowi części wspólnej danej nieruchomości.

Lokalem użytkowym w znaczeniu potocznym jest zaś lokal przeznaczony na cele niemieszkalne (por. ww. Słownik języka polskiego Tom III, str. 600).

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądowo-administracyjnym poglądem dla ustalenia, co należy rozumieć pod pojęciem lokal użytkowy należy w tej kwestii posiłkować się definicją zawartą w art. 2 ust. 2 i 4 ustawy o własności lokali.

Z ww. przepisów wynika, iż ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcia "pomieszczenie pomocnicze" i "pomieszczenie przynależne". Pomieszczenia pomocnicze wraz z izbą lub zespołami izb tworzą przestrzeń w całości wykorzystywaną do bezpośredniego zaspokojenia mieszkaniowych potrzeb ludzi. Natomiast pomieszczenia przynależne, mimo że w sensie prawnym stanowią część składową lokalu mieszkalnego, to w sensie funkcjonalnym nie zawsze stanowią przestrzeń przeznaczoną do bezpośredniego zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, służyć bowiem mogą zaspokajaniu innych potrzeb osób korzystających z samodzielnego lokalu mieszkalnego. Zaznaczyć należy, że zarówno garaż, jak i komórka nie są niezbędne w korzystaniu z lokalu mieszkalnego, a ich brak nie dyskwalifikuje lokalu mieszkalnego jako pomieszczenia służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych ludności.

Przedstawiona analiza uzasadnia podgląd, że lokalem użytkowym jest taki lokal, który nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.

Powyższe rozważania prowadzą też do wniosku, iż odrębny lokal garażowy, w tym lokal, w którym wydzielono stanowiska postojowe dla pojazdów, stanowi lokal użytkowy.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na definicję lokalu użytkowego, którą zawiera § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.). Zgodnie z tą definicją, pod pojęciem lokalu użytkowego należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Przez mieszkanie należy rozumieć zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego, stosownie do § 3 pkt 9 rozporządzenia.

Natomiast w oparciu o § 3 pkt 13 ww. rozporządzenia, pomieszczeniem gospodarczym jest pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych.

Zaś pomieszczeniem technicznym jest pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku (§ 3 pkt 12 cyt. rozporządzenia).

Z ww. regulacji wynika, że garaż nie należy do pomieszczeń technicznych i gospodarczych, a przede wszystkim nie jest lokalem mieszkalnym. W związku z powyższym garaż stanowiący odrębny przedmiot własności jest lokalem użytkowym.

Zatem, usługa polegająca na udostępnianiu na podstawie umowy najmu lokali użytkowych w postaci garażu jest opodatkowana podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, gdyż w okolicznościach przedstawionych we wniosku, nie stanowią one pomieszczeń mieszkalnych, tj. pomocniczych, bądź przynależnych do lokalu mieszkalnego, będących częściami składowymi lokalu mieszkalnego, jak i również nie stanowią części wspólnej danej nieruchomości.

Reasumując, Gmina w odniesieniu do usługi najmu garażu na rzecz osoby będącej jednocześnie najemcą lokalu mieszkalnego powinna zastosować 23% stawkę VAT.

Informuje się ponadto, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT w odniesieniu do usługi najmu garażu. Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat za media pobieranych od najemców lokali mieszkalnych i użytkowych został załatwiony w dniu 19 czerwca 2012 r. interpretacją nr ILPP1/443-261/12-3/AI. Z kolei wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup mediów został załatwiony w dniu 19 czerwca 2012 r. interpretacją nr ILPP1/443-261/12-4/AI.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.