ILPP1/443-261/12-4/AI

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2012 r. (data wpływu 21 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup mediów - jest prawidłowe.

W dniu 21 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup mediów. Wniosek uzupełniono w dniu 24 maja 2012 r. o brakującą opłatę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem lokali - mieszkalnych i użytkowych, które wynajmuje (dzierżawi) na rzecz korzystających i pobiera z tego tytułu stosowny czynsz. W przypadku wynajmu lokali mieszkalnych Gmina stosuje zwolnienie od VAT, na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). Natomiast wynajem lokali użytkowych jest przez Gminę opodatkowywany według podstawowej stawki VAT.

Gmina otrzymuje faktury VAT wraz z wykazanymi na nich kwotami VAT, dokumentujące opłaty za zużycie mediów (tekst jedn.: wody, energii elektrycznej, ogrzewania, odprowadzania ścieków) w lokalach mieszkalnych i użytkowych, będących przedmiotem najmu. Gmina nabywa powyższe towary i usług w swoim imieniu (na podstawie stosownych umów), a następnie obciąża przedmiotowymi wydatkami poszczególnych najemców, na postawie stosownych ustaleń w tym zakresie. W tym celu Gmina wystawia tzw. refaktury. Niemniej jednak, Gmina ma wątpliwości co do prawidłowej stawki VAT/zwolnienia od podatku VAT, jakie powinny mieć zastosowanie w odniesieniu do refakturowanych usług.

Ponadto występują przypadki, w których użytkownik lokalu mieszkalnego wynajmuje od Gminy także garaż. Najem ten jest przedmiotem odrębnej umowy i wykazywany jest na fakturze VAT wystawianej przez Gminę jako odrębna (od czynszu za najem lokalu mieszalnego i refaktury za media zużywane w lokalu mieszkalnym) pozycja.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących zużycie mediów, które to wydatki są następnie refakturowane na najemców lokali.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących zużycie mediów refakturowanych na najemców lokali użytkowych (opodatkowanych VAT) i jednocześnie nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących zużycie mediów refakturowanych na najemców lokali mieszkalnych (zwolnionych od VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z pewnymi zastrzeżeniami, niemającymi jednakże zastosowania w analizowanej sytuacji.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku konieczne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

* zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

* pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

W celu analizy spełnienia pierwszej ze wskazanych powyżej przesłanek, należy odnieść się do art. 15 ustawy o VAT, definiującego pojęcie podatnika na gruncie przedmiotowej ustawy. Mianowicie, zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe prowadzi do wniosku, iż z tytułu refakturowania wydatków za dostawę mediów, które to świadczenia odbywają się na podstawie umowy cywilnoprawnej pomiędzy Gminą a najemcą lokalu - Gminę należy uznać za podatnika VAT. Pierwszą ze wskazanych powyżej przesłanek należy uznać zatem za spełnioną. W odniesieniu zaś do drugiego z ww. warunków niezbędnych do zastosowania prawa do odliczenia, tj. związku poniesionych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, należy odwołać się do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Zgodnie ze wskazanym przepisem, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W myśl powyższego, w sytuacji, w której podatnik dokonuje refaktury określonych wydatków na rzeczywistego odbiorcę konkretnych świadczeń, przyjmuje się pewnego rodzaju fikcję prawną, iż podatnik ten sam wyświadczył przedmiotową usługę. Analogiczne przepisy regulują kwestię dostawy towarów w ramach łańcucha dostaw. Mianowicie, zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje dany towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w opisanych czynnościach. W konsekwencji uznać należy, iż w analizowanym przypadku Gmina dokonuje odpłatnej dostawy towarów/odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Na marginesie Gmina nadmienia, iż w jej ocenie, nie sposób wyobrazić sobie bardziej bezpośredniego i klarownego związku pomiędzy nabytymi towarami/usługami i wykonywanymi następnie z ich wykorzystaniem czynnościami, jak odsprzedaż przedmiotowych towarów/usług w niezmienionej formie.

Niemniej jednak, w ocenie Gminy, z uwagi na fakt, iż refaktury wydatków za dostawę mediów na najemców lokali mieszkalnych korzystają ze zwolnienia od VAT - wydatki te nie pozostają w związku z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi. Zatem, w analizowanym przypadku nie jest spełniona druga ze wskazanych powyżej przesłanek i w konsekwencji Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących zużycie mediów refakturowanych na najemców lokali mieszkalnych. Jednocześnie, w przypadku refaktur wydatków za dostawę mediów na najemców lokali użytkowych, które zgodnie z przytoczoną powyżej argumentacją stanowią dostawę towarów/świadczenie usług opodatkowanych VAT, spełnione są obie ze wskazanych powyżej przesłanek. Konsekwentnie, zdaniem Gminy, w tym przypadku przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących zużycie mediów refakturowanych na najemców lokali użytkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (przypadek ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie).

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem lokali - mieszkalnych i użytkowych, które wynajmuje (dzierżawi) na rzecz korzystających i pobiera z tego tytułu stosowny czynsz. W przypadku wynajmu lokali mieszkalnych Gmina stosuje zwolnienie od VAT, na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast wynajem lokali użytkowych jest przez Gminę opodatkowywany według podstawowej stawki VAT. Gmina otrzymuje faktury VAT wraz z wykazanymi na nich kwotami VAT, dokumentujące opłaty za zużycie mediów (tekst jedn.: wody, energii elektrycznej, ogrzewania, odprowadzania ścieków) w lokalach mieszkalnych i użytkowych, będących przedmiotem najmu. Gmina nabywa powyższe towary i usług w swoim imieniu (na podstawie stosownych umów), a następnie obciąża przedmiotowymi wydatkami poszczególnych najemców, na postawie stosownych ustaleń w tym zakresie. W tym celu Gmina wystawia tzw. refaktury. Niemniej jednak, Gmina ma wątpliwości co do prawidłowej stawki VAT/zwolnienia od podatku VAT, jakie powinny mieć zastosowanie w odniesieniu do refakturowanych usług.

Ponadto występują przypadki, w których użytkownik lokalu mieszkalnego wynajmuje od Gminy także garaż. Najem ten jest przedmiotem odrębnej umowy i wykazywany jest na fakturze VAT wystawianej przez Gminę jako odrębna (od czynszu za najem lokalu mieszalnego i refaktury za media zużywane w lokalu mieszkalnym) pozycja.

W wydanej w dniu 19 czerwca 2012 r. interpretacji indywidualnej nr ILPP1/443-261/12-3/AI wskazano, iż pobierane od najemców opłaty tytułem najmu takie jak: woda, energia elektryczna, ogrzewanie, odprowadzanie ścieków, są częścią składową świadczenia głównego, tj. usługi najmu lokalu mieszkalnego, który zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy jest zwolniony od podatku od towarów i usług, bądź usługi najmu lokalu użytkowego, który opodatkowany jest 23% stawką podatku VAT. Tym samym, Wnioskodawca winien wystawiać:

* najemcom lokali użytkowych faktury VAT ze stawką 23%, przy czym podstawa opodatkowania powinna obejmować również wszystkie związane z tytułem najmu opłaty, tj. wodę, energię elektryczną, ogrzewanie, odprowadzanie ścieków,

* najemcom lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe faktury VAT ze zwolnieniem od podatku VAT, przy czym podstawa opodatkowania powinna obejmować również wszystkie związane z tytułem najmu opłaty, tj. wodę, energię elektryczną, ogrzewanie, odprowadzanie ścieków.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, iż:

* w sytuacji najmu lokali mieszkalnych Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupu mediów, ponieważ nie jest spełniona przesłanka wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy - brak jest związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi (usługa najmu lokali mieszkalnych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, przy czym korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy);

* w sytuacji najmu lokali użytkowych Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach zakupu mediów, ponieważ jest spełniona przesłanka wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy - istnieje związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi.

Informuje się ponadto, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup mediów. Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat za media pobieranych od najemców lokali mieszkalnych i użytkowych został załatwiony w dniu 19 czerwca 2012 r. interpretacją nr ILPP1/443-261/12-3/AI. Z kolei wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku stawki podatku VAT w odniesieniu do usługi najmu garażu został załatwiony w dniu 19 czerwca 2012 r. interpretacją nr ILPP1/443-261/12-5/AI.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.