ILPP1/443-252/11-2/KŁ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2, § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Uniwersytetu, przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2011 r. (data wpływu 11 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku opłat czynszowych związanych ze świadczonymi usługami szkoleniowymi - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku opłat czynszowych związanych ze świadczonymi usługami szkoleniowymi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Uniwersytet jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z ustawą o podatku VAT od zakupów służących jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej Uczelnia odlicza podatek VAT naliczony wskaźnikiem struktury, który w roku 2010 wynosił 6%.

Uczelnia posiada szereg obiektów, w których kształcą się studenci, ale i również prowadzona jest działalność naukowo-badawcza w ramach środków pochodzących z budżetu państwa. Czasami wykonywane są również usługi badawcze na zlecenie. W budynkach, w których kształcą się studenci funkcjonują np. punkty kserograficzne, bufety, kiosk z artykułami spożywczymi i przemysłowymi, automaty z napojami i słodyczami, bankomaty, czy też punkty sprzedaży książek. Działalność ta prowadzona jest przez podmioty gospodarcze, z którymi uczelnia zawarła umowy najmu pomieszczeń lub powierzchni, uzyskując w związku z tym wpływy z tytułu czynszów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opłaty czynszowe z tytułu wymienionych najmów, podlegają od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnieniu od podatku, określonemu w następujących przepisach: art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle ww. przepisów, z dniem 1 stycznia 2011 r. zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega między innymi świadczenie usług ściśle związanych z usługami świadczonymi przez uczelnie w zakresie kształcenia. Ponieważ przepisy nie precyzują o jakie konkretnie usługi chodzi, stwierdzić należy że chodzi tu o każdą usługę, jeśli tylko można wykazać, że jest ona ściśle (a więc bezpośrednio, silnie, nierozerwalnie - zob. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1981, t. III, s. 443) związana z usługami w zakresie kształcenia. Uniwersytet oprócz działalności w zakresie kształcenia prowadzi działalność naukowo-badawczą, jednak z punktu widzenia analizowanej sprawy niewątpliwie pierwsza z nich ma charakter dominujący. To właśnie z myślą o studentach w budynkach poszczególnych wydziałów funkcjonują np. punkty kserograficzne, bufety, kioski z artykułami spożywczymi i przemysłowymi, automaty z napojami i słodyczami, bankomaty, czy też punkty sprzedaży książek. Mówiąc inaczej - wynajmowanie pomieszczeń lub powierzchni na te cele nie miałoby racji bytu bez świadczenia usług dydaktycznych; usługi wykonywane na podstawie umów najmu uzupełniają ofertę uczelni, stwarzając studentom lepsze warunki do nauki (jest to obecnie standardowy wachlarz usług, które towarzyszą procesowi dydaktycznemu w szkołach wyższych). Na tym właśnie polega ów "ścisły związek", o którym mowa w analizowanych przepisach - gdyby nie obecność studentów (a więc wykonywanie na ich rzecz usług w zakresie kształcenia), nie byłoby żadnego uzasadnienia dla zawierania przez uczelnię powyższych umów najmu (umowy te są bezpośrednim skutkiem prowadzenia procesu dydaktycznego). Nawet gdyby - choć jak wykazano nie ma do tego podstaw - zakwestionować istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługami kształcenia a umowami najmu, nie ma najmniejszych wątpliwości, że związek ów jest z pewnością silny, co w świetle językowego znaczenia słowa "ściśle", jest całkowicie wystarczające. Mając na względzie powyższe argumenty Wnioskodawca stoi na stanowisku, że począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r., czynsz otrzymany przez Uniwersytet z tytułu wymienionych umów najmu podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na podstawie ww. przepisów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 5a ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578) i zmienionym art. 9 pkt 1 ustawy o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726) w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z powyższego wynika, iż ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy korzystać mogą uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Wskazany przepis art. 43 ust. 17 ustawy od dnia 1 kwietnia 2011 r. na mocy art. 1 pkt 13 lit. a ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) otrzymał brzmienie: "zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Powyższy przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347.1 z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega kształcenie dzieci i młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznawane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Ponadto przepisem art. 43 ust. 17a ustawy, obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., ustawodawca doprecyzował zwolnienie dotyczące dostawy towarów i świadczenia usług związanych z usługami wymienionymi m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 26, wskazując, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z opisu przedstawionego w złożonym wniosku wynika, iż Wnioskodawca posiada szereg obiektów w których kształcą się studenci, ale i również prowadzona jest działalność naukowo-badawcza w ramach środków pochodzących z budżetu państwa. Czasami wykonywane są również usługi badawcze na zlecenie. W budynkach, w których kształcą się studenci funkcjonują np. punkty kserograficzne, bufety, kiosk z artykułami spożywczymi i przemysłowymi, automaty z napojami i słodyczami, bankomaty, czy też punkty sprzedaży książek. Działalność ta prowadzona jest przez podmioty gospodarcze, z którymi uczelnia zawarła umowy najmu pomieszczeń lub powierzchni, uzyskując w związku z tym wpływy z tytułu czynszów.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Ponadto, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 z późn. zm.), obowiązującego do dnia 5 kwietnia 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Przepis ten od dnia 6 kwietnia 2011 r., w związku z wejściem w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), obowiązuje w brzmieniu: zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W analizowanej sprawie zwrócić uwagę należy na to przez kogo dana usługa jest świadczona ale także na cel zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy oraz w § 13 ust. 1 pkt 19 ww. rozporządzenia. Ze zwolnienia od podatku korzystać mogą jedynie usługi kształcenia. Jednakże, usługi te - aby mogły korzystać ze zwolnienia - świadczone muszą być przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym oraz dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana.

Natomiast przepis § 13 ww. rozporządzenia poszerza zakres o świadczenie usług kształcenia innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, a więc inne niż w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak również aktów wykonawczych do niej brak jest definicji "kształcenia". Zatem należy posłużyć się definicją tego określenia zawartą w Słowniku języka polskiego. Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl), słowo "kształcić" oznacza "przekazywać komuś wiedzę, umiejętności; czynić starania, aby ktoś zdobywał wiedzę, rozwijał umiejętności". Natomiast "kształcić się" znaczy "przyswajać sobie wiedzę, rozwijać swoje umiejętności; być kształconym".

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 z późn. zm.), podstawowymi zadaniami uczelni, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, są:

Analizując przepisy prawa podatkowego w powiązaniu z definicją słownikową słowa "kształcić", należy wskazać, iż do usług ściśle związanych z kształceniem na poziomie wyższym nie można zaliczyć otrzymywanych przez Uczelnię opłat czynszowych, za wynajem pomieszczeń lub powierzchni innym podmiotom gospodarczym, które prowadzą punkty kserograficzne, bufety, kiosk z artykułami spożywczymi i przemysłowymi, automaty z napojami i słodyczami, bankomaty, czy też punkty sprzedaży książek. Dodatkowo do podstawowych zadań uczelni, nie należy zapewnianie studentom w zakresie procesu kształcenia opisanych usług, świadczonych przez podmioty zewnętrzne.

Należy podkreślić, iż Wnioskodawca z jednej strony świadczy usługi na rzecz podmiotów zewnętrznych we wskazanym we wniosku zakresie, z drugiej strony świadczy usługi w zakresie kształcenia studentów. W związku z powyższym usługi świadczone na rzecz podmiotów zewnętrznych nie są ściśle związane z usługą kształcenia bowiem, jak wskazano wyżej bezpośrednim odbiorcą świadczonych usług nie są studenci.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, iż opłaty czynszowe z tytułu wymienionych najmów od dnia 1 stycznia 2011 r. podlegają opodatkowaniu według stawki 23%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.