ILPP1/443-244/07-2/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2007 r. (data wpływu: 18 września 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży samochodu osobowego wykorzystywanego do jazd testowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 września 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży samochodu osobowego wykorzystywanego do jazd testowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza kupić samochód osobowy od dealera pewnej znanej spółki motoryzacyjnej. Dealer ten w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej regularnie dokonuje nabycia pewnej ilości samochodów osobowych u producenta tych aut celem odsprzedaży klientom. W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej dealera, (w ofercie), mieszczą się również jazdy testowe tymi samochodami. Z każdej zakupionej partii aut dealer przeznacza jedno auto na ten użytek traktując je jednocześnie (formalno-ewidencyjnie) tak jak całą resztę samochodów do dalszej odsprzedaży, czyli jak towar handlowy. Przewidywany okres użytkowania samochodu jako towaru przeznaczonego do tzw. jazd próbnych wynosi minimum 6 miesięcy. Po tym terminie dealer nosi się z zamiarem sprzedaży wspomnianego samochodu, nie później jednak niż do upływu roku od momentu jego nabycia. Przy zakupie samochodu, który zamierza nabyć Wnioskodawca, dealer na podstawie art. 86 ust. 3 w związku z art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT, skorzystał z możliwości odliczenia całego podatku naliczonego VAT (22%).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Stosownie do art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, przedmiotowy samochód wypełnia znamiona towaru używanego. Jednakże ani ww. ustawa ani VI Dyrektywa nie zawierają wyczerpującej definicji towaru używanego. Art. 26a VI Dyrektywy stanowi tylko, że towary używane to przedmioty ruchome nadające się do dalszego używania w stanie w jakim się w danym momencie znajdują lub po naprawie, jeśli nie należą do jednej z kategorii wskazanych w tym przepisie, czyli nie są dziełami sztuki, przedmiotami kolekcjonerskimi, antykami, metalami i kamieniami szlachetnymi itp., wobec tego Wnioskodawca zgodnie z definicją słownikową i stosując się do reguł wykładni językowej uznał, że "używanie" jest to posługiwanie się, wykorzystanie czegoś w charakterze narzędzia. Ponadto, z treści przepisu wynika, że towarem używanym jest taki towar, który znajdował się w używaniu (czyli np. w używaniu do jazd testowych) podmiotu dokonującego jego dostawy. Na potwierdzenie powyższego rozumowania Zainteresowany przytacza stanowiska zawarte w wyrokach: NSA z dnia 10 listopada 1999 r. sygn. Akt. I SA/Wr 1697/99 oraz WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 3997/06.

W związku z uznaniem samochodu przeznaczonego do jazd testowych za towar używany, Wnioskodawca uważa, że norma wyrażona § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia odnosi się zarówno do przepisów wyrażonych w art. 86 ust. 3 i ust. 5 jak i do przepisu wyrażonego w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT. Wynika to z reguł wykładni systemowej, jako, że przepis wyrażony w art. 86 ust. 4 ustawy nie stanowi samodzielnej normy bez powiązania tego przepisu z przepisami wyrażonymi w art. 86 ust. 3 i ust. 5 ustawy o VAT. Tylko powiązanie ww. przepisów ustawy, zdaniem Wnoszącego zapytanie, będzie prowadziło do poprawnego skonstruowania normy umożliwiającej skorzystanie z regulacji przewidzianej w § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia. Przepis art. 86 ust. 4 jest bowiem immanentnie związany z art. 86 ust. 3 i ust. 5, i jako taki nie stanowi samodzielnej podstawy do zrekonstruowania z niego normy prawnej.

Ponadto Wnioskodawca uważa, iż w art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT jest mowa o podmiotowym przypadku potraktowania prawa do niestosowania limitu odliczenia podatku VAT naliczonego, podczas gdy zwolnienie przewidziane w rozporządzeniu odnosi się do samego przedmiotu używanego przez podatników bez względu na to, kto jest jego właścicielem w momencie dostawy po upływie pół roku. Zatem wystarczy, że ustawodawca powołuje się w rozporządzeniu na art. 86 ust. 3 i ust. 5 ustawy o VAT, aby rozumieć przez to także i zwolnienie przy pełnym odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 7a powołanej ustawy o VAT. Podsumowując Wnioskodawca uważa, że dealer przy sprzedaży na jego rzecz auta testowego po półrocznym okresie użytkowania będzie miał prawo do zastosowania zwolnienia z podatku, na podstawie przepisu § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia do ustawy.

Ad. 2

Norma wyrażona w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT stanowi, że przepisy art. 91 ust. 1-5 stosuje się odpowiednio w przypadku gdy podatnik, czyli dealer miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Wnioskodawca uważa, że skoro dany towar kwalifikowany jest jako towar handlowy, to dyspozycja z art. 91 ust. 7 nie będzie miała zastosowania, gdyż nie wystąpi przesłanka konieczności wykonania korekty, jako, że nie zmieniło się tu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. Sprzedaż towarów handlowych bowiem, podlega opodatkowaniu wg stawki podstawowej, tj. 22%. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wspomniany przedmiotowy samochód, pomimo, że zastosowano zwolnienie z opodatkowania tego konkretnego egzemplarza, nie traci właściwości towaru handlowego, jakim jest niewątpliwie pewna partia samochodów osobowych przeznaczonych do sprzedaży przez dealera. Cechy, jakimi się charakteryzuje ten konkretny model są reprezentatywne dla danego rodzaju pojazdu i nie dają podstawy do wyłączenia jakościowego z tej puli samochodów. Fakt, że ten konkretny model uzyskał status pojazdu używanego jest sprawą wtórną i nie wpływa na jego reprezentatywność dla całej puli danego modelu samochodów. Wynikiem takiego rozumowania jest stanowisko Wnioskodawcy, który uważa, że podany wyżej przepis art. 91 ust. 7 nie znajduje w tym przypadku zastosowania i w związku z tym nie nastąpi obowiązek sporządzenia korekty podatku VAT odliczonego przy zakupie. Ponadto należy zaznaczyć, że nawet gdyby uznać w przedmiotowej sytuacji obowiązek dokonania korekty podatku odliczonego na podstawie art. 91 ust. 7, pojawia się i tak kolejna wątpliwość powiązana z nie wprowadzeniem pojazdu do ewidencji środków trwałych, z uwagi na przewidywany okres użytkowania krótszy niż rok, co wynika ze stanu faktycznego przedstawionego powyżej. Wnioskodawca w związku z tą wątpliwością stoi na stanowisku, że wspomniany artykuł może mieć zastosowanie ale tylko w sytuacji, gdy sprzedaż samochodu nastąpi w tzw. okresie korekty, który dla towarów nie stanowiących środków trwałych firmy trwa od chwili nabycia do końca roku, w którym to nabycie miało miejsce. Wnioskodawca uważa, że jeśli samochód osobowy zostanie zakupiony w roku 2007 przez dealera i w tym roku będzie używany w celach opodatkowanych, a odliczenie przysługiwało na zasadach zawartych w art. 86 ustawy o VAT w związku z opisanym wyżej zwolnieniem z podatku wynikającym z rozporządzenia, i jeżeli sprzedaż zostanie dokonana w roku 2008 to korekta odliczonego podatku nie jest wymagana. Fakt, że samochód używany był przez Podatnika w okresie dłuższym niż pół roku, uprawnia do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na mocy § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, a żaden przepis nie nakazuje korekty w sytuacji gdy towar nie będący środkiem trwałym zmienia przeznaczenie po zakończeniu roku, w którym dokonywane było odliczenie. Wnioskodawca konstatuje, że nawet jeśli uznać, iż wspomniany samochód traci cechy towaru handlowego na skutek zmiany przeznaczenia, to w sytuacji, gdy sprzedaż będzie miała miejsce po zakończeniu roku kalendarzowego, w którym dokonano zakupu, korekta nie będzie dokonywana. Ponadto samochód ten będzie służył podatnikowi i potem Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych. Ostatnia kwestia jaką poruszył Zainteresowany związana jest z korektą podatku odliczonego i dotyczy zdania drugiego z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca ponadto uważa, że nawet jeśli na mocy art. 91 ust. 7 ww. ustawy można uznać, iż korekta podatku odliczonego będzie dotyczyła wspomnianego samochodu używanego (jako towaru handlowego) to regulacja zawarta w tym przepisie będzie miała zastosowanie w przypadku sprzedaży samochodu używanego, czyli jeśli sprzedawca wykaże, że różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 ustawy o VAT a proporcją określoną w zdaniu pierwszym art. 91 ust. 1 nie przekracza dwóch punktów procentowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego zgodnie z zapisem w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Jednocześnie, stosownie do zapisów art. 86 ust. 4 cyt. ustawy, przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

nbspnbspnbspnbsp1) pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;

nbspnbspnbspnbsp2) pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;

nbspnbspnbspnbsp3) pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;

nbspnbspnbspnbsp4) pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

nbspnbspnbspnbsp5) pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy tj.: agregat elektryczny/spawalniczy, bankowóz, do prac wiertniczych, koparka, koparkospycharka, ładowarka, oczyszczanie dróg, podnośnik do prac konserwacyjno - montażowych, pomoc drogowa, zimowego utrzymania dróg, żuraw samochodowy;

nbspnbspnbspnbsp6) pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

nbspnbspnbspnbsp7) przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

nbspnbspnbspnbspnbspnbspnbspa) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub

nbspnbspnbspnbspnbspnbspnbspb) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 5 cyt. ustawy o VAT, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ww. art. 86 ust. 4 pkt 1 - 4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stawka podstawowa podatku od towarów i usług, określona w art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Przez towary używane, zgodnie z art. 43 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy rozumie się pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku.

Do sprzedaży samochodów odnosi się także § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), który ustanawia wyjątek od tej reguły. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, przez podatników, którym przy nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 i ust. 5 ustawy, jeżeli samochody i pojazdy te są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Dzięki tym regulacjom, mimo prawa do odliczenia podatku VAT, podatnik może zastosować zwolnienie z podatku od towarów i usług przy sprzedaży samochodów uznawanych za używane. Ważne jedynie jest, aby było to prawo wynikające z zapisu art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, czyli przysługujące samochodom o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony i w wysokości 60% kwoty podatku określonej w fakturze dokumentującej nabycie danego pojazdu i nie więcej niż 6.000 zł.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć od dealera samochód osobowy, wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dłużej niż pół roku do jazd testowych. Zatem fakt używania przedmiotowego samochodu w okresie dłuższym niż 6 miesięcy, pozwala na zaliczenie pojazdu do kategorii samochodów używanych. Samochód ten jednakże, jak wynika z sytuacji przedstawionej we wniosku, traktowany jest jak towar handlowy z kwalifikacją do dalszej odsprzedaży, a przy jego nabyciu dealer skorzystał z odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Wobec powyższego należy stwierdzić, iż pomimo uznania przedmiotowego samochodu za towar używany, z uwagi na nie spełnienie warunku wynikającego z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT - brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia z § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia.

Podkreśla się ponadto, iż zapis o konieczności spełnienia dodatkowych wymagań określonych w art. 86 ust. 5 ustawy o VAT za pomocą badania technicznego, przeprowadzanego przez okręgową stację kontroli pojazdów jest jedynie dopełnieniem treści art. 86 ust. 4 ustawy o VAT mówiącym o sposobie potwierdzania spełnienia dodatkowych wymagań, a nie samoistną normą. Ponadto odnosi się do samochodów, o których mowa w art. 86 ust. 1- 4, nie zaś do wszystkich kategorii pojazdów wymienionych w tym przepisie. Zatem art. 86 ust. 5 nie dotyczy pojazdów, o których mowa w art. 86 ust. 7a, czyli pojazdów, które są nabywane z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży, tj. stanowią majątek obrotowy firmy.

Reasumując, sprzedaż przedmiotowego samochodu, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na ogólnych zasadach przy zastosowaniu stawki podstawowej, tj. 22%.

W związku z udzieleniem na pytanie pierwsze odpowiedzi negatywnej, pytanie drugie dot. korekty podatku VAT naliczonego stało się bezprzedmiotowe.

W dniu 14 września 2007 r. na konto Izby Skarbowej w Poznaniu Podatnik wniósł opłatę za wydanie pisemnej interpretacji w kwocie 150,00 zł odpowiadającej dwóm zdarzeniom przyszłym. W związku z tym, że w interpretacji indywidualnej udzielono odpowiedzi tylko na jedno zdarzenie przyszłe, kwota w wysokości 75 zł zostanie zwrócona Wnioskodawcy na numer rachunku bankowego, z którego Wnioskodawca dokonał polecenia przelewu opłaty.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem w przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla dealera.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.