ILPP1/443-232/12-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki jawnej, przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2012 r. (data wpływu 12 marca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 maja 2012 r. (data wpływu 24 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* prawidłowe - w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy budynku produkcyjnego oraz budynku biurowo-usługowego w części wykorzystywanej na potrzeby Wnioskodawcy,

* nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania sprzedaży pomieszczeń budynku biurowo-usługowego objętych umowami najmu,

* prawidłowe - w zakresie prawa do rezygnacji ze zwolnienia od podatku i skorzystania z opodatkowania transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

W dniu 12 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości zabudowanej. Dnia 24 maja 2012 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jawna (dalej: Spółka) jest czynnym podmiotowo podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). W ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej Spółka wybudowała (wytworzyła) we własnym zakresie dwa środki trwale w postaci budynku produkcyjnego oraz biurowo-usługowego. W trakcie budowy wyżej wymienionych budynków Spółka ponosiła szereg wydatków na zakup materiałów i usług udokumentowanych fakturami VAT, i skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi zakupami, kwalifikując przedmiotowe zakupy jako związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi. Po wybudowaniu przedmiotowe budynki zostały przyjęte przez Spółkę do użytkowania i wciągnięte na stan ewidencji środków trwałych. Pierwszy w dniu 20 grudnia 2002 r., natomiast drugi w dniu 24 grudnia 2002 r.

Budynek produkcyjny od samego początku jego istnienia jest wykorzystywany przez Spółkę do działalności produkcyjnej, a mianowicie do wytworzenia wyrobów, które przy dostawie są opodatkowane lub będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Jeżeli zaś chodzi o budynek biurowo-usługowy to służy on między innymi czynnościom opodatkowanym, a mianowicie kilka mieszczących się w nim biur jest przedmiotem najmu w ramach czynności opodatkowanych, natomiast pozostała jego część jest wykorzystywana na własne pomieszczenia biurowe.

W niedalekiej przyszłości Spółka planuje sprzedaż przedmiotowych budynków, stąd istotne staje się prawidłowe zastosowanie przepisów podatku VAT, w przedmiocie zbycia wyżej wymienionych budynków na gruncie wspomnianej ustawy o podatku od towarów i usług.

Dnia 24 maja 2012 r. Zainteresowany uzupełnił wniosek o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego wskazując, iż:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa budynku produkcyjnego podlegać będzie opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku VAT.

W przypadku natomiast budynku biurowo-usługowego Spółka stoi na stanowisku, że dostawa tegoż budynku podlegać będzie zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku VAT.

Jednakże na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku VAT, Spółce będzie przysługiwało prawo do zrezygnowania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybranie opodatkowania dostawy budynku biurowo-usługowego, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Podstawą takiego stanowiska Spółki w przedmiotowej sprawie jest analiza niżej wymienionych przepisów ustawy o podatku VAT. Zgodnie mianowicie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Ponadto na podstawie pkt 10a, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Przez pierwsze zasiedlenie zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o podatku VAT rozumie się, oddanie do użytkowania, w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków. budowli lub ich części, po ich:

W wyroku WSA w Krakowie z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 158/10 (orzeczenie prawomocne) wyjaśnił, że nie można rozumieć pojęcia "pierwszego zasiedlenia" w sposób potoczny.

W szczególności pojęcie to nie jest równoznaczne z użytkowaniem (rozpoczęciem użytkowania) budynku czy też budowli. Budynek (budowla) może być użytkowana, nie będąc jeszcze przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu.

Pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części. Pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów.

Istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Pierwszym zasiedleniem może być więc oddanie nieruchomości w najem czy też leasing. Jest to oddanie pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Pierwszym zasiedleniem będzie zatem tylko pierwsza czynność opodatkowana dotycząca danych budynków (ich części) lub budowli. Tak rozumiana definicja pierwszego zasiedlenia, przesądza o fakcie, że w przypadku budynku produkcyjnego nie doszło do pierwszego zasiedlenia, natomiast w przypadku budynku biurowo-usługowego doszło do pierwszego zasiedlenia z uwagi na oddanie części budynku do użytkowania w najem w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku dostawy budynku produkcyjnego, jego dostawa będzie podlegała opodatkowaniu, ponieważ jego dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim.

Natomiast jeżeli chodzi o budynek biurowo-usługowy, to w jego przypadku doszło do pierwszego zasiedlenia, w wyniku oddania pierwszemu użytkownikowi części znajdujących się w nim lokali w najem w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, zatem jego dostawa będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku VAT. Jednakże jak wskazano na wstępie na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, Spółce będzie przysługiwało prawo do zrezygnowania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 cyt. artykułu, i wybrania opodatkowania dostawy budynku biurowo-usługowego na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe - w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy budynku produkcyjnego oraz budynku biurowo-usługowego w części wykorzystywanej na potrzeby Wnioskodawcy,

* nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania sprzedaży pomieszczeń budynku biurowo-usługowego objętych umowami najmu,

* prawidłowe - w zakresie prawa do rezygnacji ze zwolnienia od podatku i skorzystania z opodatkowania transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Wyjaśnić jednocześnie należy, iż przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m.in. rzeczy (Bednarek Małgorzata, "Mienie", "Komentarz do art. 44-55³ Kodeksu cywilnego", Zakamycze 1997, komentarz do art. 45 k.c.). Rzeczy dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome (Piasecki Kazimierz, "Kodeks cywilny, Księga pierwsza. Część ogólna. Komentarz", Zakamycze 2003, komentarz do art. 45 k.c.).

Natomiast w myśl art. 46 § 1 ww. Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt oraz budynki lub ich części spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f,.stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Niemniej zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę - bowiem zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, iż jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Wskazać również należy, iż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Jak stanowi art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki i budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wybudował (wytworzył) we własnym zakresie dwa środki trwałe w postaci: budynku produkcyjnego oraz budynku biurowo-usługowego. W trakcie budowy opisanych obiektów Wnioskodawca ponosił szereg wydatków na zakup materiałów i usług, i skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi zakupami. Budynek produkcyjny od początku jest wykorzystywany przez Spółkę w działalności gospodarczej wykonującej czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Budynek biurowo-usługowy służy jako pomieszczenia biurowe w prowadzonej działalności gospodarczej. Niemniej część jego powierzchni została wynajęta co skutkuje opodatkowanym VAT czynszem. Budynek produkcyjny nie był udostępniany osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych dzierżawy, najmu lub użyczenia. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie nieruchomości, które wynosiłyby więcej niż 30% wartości początkowej budynków, a od których przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku VAT. Nabywcą przedmiotowych budynków będzie zarejestrowany, czynny podatnik podatku VAT.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe wskazać należy, iż sprzedaż budynku produkcyjnego nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy, a dostawa budynku biurowo-usługowego będzie czynnością zwolnioną jedynie względem części wynajętej na podstawie umowy najmu. Zwolnienie to może być jednak ograniczone na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

Powyższe wynika z faktu, iż dostawa budynku produkcyjnego zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy, a zatem od tej czynności nie upłynął okres 2-óch lat, co wyklucza zaistnienie przesłanek zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i możliwość zastosowania zwolnienia od podatku. Sprzedaż powyższego budynku produkcyjnego nie może jednocześnie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, w związku bowiem z jego nabyciem (wytworzeniem) Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Transakcja sprzedaży budynku biurowo-usługowego może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, lecz jedynie w tej części, która jest wynajmowana na podstawie umowy najmu. Ta część została bowiem - stosownie do treści art. 2 pkt 14 ustawy - zasiedlona już po raz pierwszy w chwili oddania w najem, tj. w roku 1999, a od tej czynności upłynął okres dwóch lat. W konsekwencji transakcja sprzedaży tej części budynku spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku. Sprzedaż pozostałej części budynku biurowo-usługowego nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, a więc nie zaistnieje możliwość zwolnienia od podatku na powołanej wcześniej podstawie. Ta część budynku biurowo-usługowego nie wypełni także warunków do zwolnienia od podatku VAT ze względu na regulacje art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy (Wnioskodawcy w związku z nabyciem - wytworzeniem - przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług) przez co sama czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT w stawce 23%.

Niemniej w przypadku gdy Wnioskodawca względem wynajmowanej części budynku biurowo-usługowego, której sprzedaż korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, zrezygnuje z takiego zwolnienia od podatku, wówczas jej sprzedaż (części budynku) będzie również opodatkowana podatkiem od towarów i usług w stawce 23%. Prawo takie będzie przysługiwać Wnioskodawcy gdy - stosownie do treści art. 43 ust. 10 ustawy - wraz z nabywcą - będąc zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT - złożą (przed dniem dokonania transakcji) właściwemu dla nabywcy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy tej części budynku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.