ILPP1/443-230/10-2/AI

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2010 r. (data wpływu 1 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania świadczeń zdrowotnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania świadczeń zdrowotnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest, w myśl ustawy o finansach publicznych, jednostką sektora finansów publicznych i realizuje zadania zgodnie ze statutem w zakresie ochrony zdrowia. Mając na uwadze konstytucyjne prawo obywateli do równego dostępu do opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych osobom objętym powszechnym ubezpieczeniem zdrowotnym, Szpital został zobligowany do udzielania pomocy medycznej bez względu na ograniczenie wprowadzone przez płatnika systemowego (NFZ). Szpital realizując zadanie publiczne polegające na zapewnieniu opieki zdrowotnej obywateli przyjmuje pacjentów powyżej ograniczeń wprowadzonych przez płatnika (Narodowy Fundusz Zdrowia) w przypadkach zagrożenia zdrowia i życia. Świadczenia zdrowotne udzielane osobom objętym powszechnym ubezpieczeniem, finansowane są ze środków publicznych na zasadach określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej, finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027) przez właściwych ministrów i Narodowy Fundusz Zdrowia. Szpital zawarł z NFZ umowy w określonych zakresach świadczeń medycznych, m.in. w zakresie leczenia szpitalnego, ambulatoryjnego, opieki paliatywnej i hospicyjnej, profilaktycznych programów zdrowotnych. Umowa określa kwotę zobowiązania Oddziału Narodowego Funduszu Zdrowia wobec Szpitala z tytułu realizacji przedmiotowych umów.

Szczegółowe warunki udzielania świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych przez NFZ, a tym samym zasady płatności określają zarządzenia Prezesa NFZ. Zgodnie z zapisami umownymi okresem rozliczeniowym jest rok kalendarzowy lub inny okres w przypadku, gdy umowa zawarta jest na okres krótszy niż rok, w ramach którego określone są okresy sprawozdawcze stanowiące zazwyczaj miesiąc kalendarzowy (taki okres przyjęty jest w rozliczeniach Wnioskodawcy z NFZ). Należność z tytułu realizacji poszczególnych umów w okresie sprawozdawczym NFZ wypłaca miesięcznie w terminie do 25 dnia każdego miesiąca za miesiąc ubiegły. Podstawą dokonania zapłaty jest przedłożenie do dnia 10 następnego miesiąca prawidłowo sporządzonych dokumentów, na które składają się faktura VAT oraz raport statystyczny, przygotowany w systemie informatycznym zawierający m.in. informacje dotyczące wszystkich udzielonych świadczeń pacjentom według jednostek rozliczeniowych, określonych przez płatnika NFZ. NFZ przyjmuje do realizacji faktury VAT obejmujące należność za bieżący okres sprawozdawczy w wysokości nie większej niż 1/12 wartości określonej w umowie za dany zakres świadczeń. w przypadku wykonania świadczeń w poprzednich okresach poniżej limitu miesięcznego istnieje możliwość rozliczenia łącznego, przy czym należność za okres bieżący i poprzedni nie może być wyższy od iloczynu okresów sprawozdawczych, za które dokonano zapłaty wartości 1/12. Szpital sporządza jedną fakturę miesięcznie w zakresie danej umowy, tj. jedną fakturę do limitu określonego w umowie.

NFZ przyjmuje do realizacji faktury tylko "do limitu umowy". Na świadczenia przekraczające zakres wartościowy określony w umowie, czyli "nadlimity" Centrum Onkologii faktury nie wystawia, ponieważ NFZ odmawia przyjęcia takich faktur uznając to obciążenie jako niezgodne z umową (w związku z tym ta faktura nie może być skutecznie doręczona i tym samym nie zostaje wprowadzona do obrotu prawnego).

W trakcie obowiązywania umowy, określone limity ulegają zmianie, tj. głównie zwiększeniu w związku z pozyskaniem przez NFZ dodatkowych środków finansowych. w takim przypadku Szpital podpisuje stosowny aneks do umowy zwiększający kwotę zobowiązania NFZ wobec Szpitala i dopiero wówczas wystawia faktury korygujące do faktur pierwotnie składanych za właściwe okresy sprawozdawcze (miesięcznie) do wartości umownych, zwiększające wartość należności z tego tytułu. Szpital jest czynnym podatnikiem podatku od towaru i usług w zakresie pozostałej działalności, tj. wynajmu, dzierżawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca mając na uwadze podpisaną umowę z NFZ właściwie dokumentuje fakturą VAT świadczenia zdrowotne zrealizowanie pacjentom w poszczególnych miesiącach, w myśl ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, postępuje on prawidłowo, gdyż podpisana z NFZ umowa nie przewiduje dodatkowego finansowania świadczeń ponad limit. Szpital wystawia tylko jedną fakturę, tj. za usługi wykonane w ramach limitu udzielonego przez NFZ. Natomiast świadczenia ponad limitowe są fakturowane dopiero po podpisaniu przez NFZ stosownych ugód, bądź aneksów i wtedy stanowią kwotę należną z tytułu sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. w myśl ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Natomiast uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Z kolei, jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur VAT oraz faktur korygujących. Rozdział 3 ww. rozporządzenia określa szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania.

Stosownie do § 9 ust. 1 powołanego rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12. Natomiast, jak stanowi § 9 ust. 2 ww. rozporządzenia w przypadku, gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4 wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Z kolei zgodnie z § 13 ust. 1 powołanego rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Nadmienia się, iż faktury VAT powinny być wystawione w ciągu 7 dni od dnia wykonania usługi. Jeżeli świadczone usługi mają charakter ciągły, a na wystawianych fakturach jako data sprzedaży podany jest wyłącznie miesiąc i rok, to termin na ich wystawienie upływa 7 dnia po zakończeniu miesiąca, którego faktury dotyczą.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest, w myśl ustawy o finansach publicznych, jednostką sektora finansów publicznych i realizuje zadania zgodnie ze statutem w zakresie ochrony zdrowia. Mając na uwadze konstytucyjne prawo obywateli do równego dostępu do opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych osobom objętym powszechnym ubezpieczeniem zdrowotnym, Szpital został zobligowany do udzielania pomocy medycznej bez względu na ograniczenie wprowadzone przez płatnika systemowego (NFZ). Szpital realizując zadanie publiczne polegające na zapewnieniu opieki zdrowotnej obywateli przyjmuje pacjentów powyżej ograniczeń wprowadzonych przez płatnika (Narodowy Fundusz Zdrowia) w przypadkach zagrożenia zdrowia i życia. Szpital zawarł z NFZ umowy w określonych zakresach świadczeń medycznych, m.in. w zakresie leczenia szpitalnego. ambulatoryjnego, opieki paliatywnej i hospicyjnej, profilaktycznych programów zdrowotnych. Umowa określa kwotę zobowiązania Oddziału Narodowego Funduszu Zdrowia wobec Szpitala z tytułu realizacji przedmiotowych umów. Szczegółowe warunki udzielania świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych przez NFZ, a tym samym zasady płatności określają zarządzenia Prezesa NFZ. Zgodnie z zapisami umownymi okresem rozliczeniowym jest rok kalendarzowy lub inny okres w przypadku, gdy umowa zawarta jest na okres krótszy niż rok, w ramach którego określone są okresy sprawozdawcze stanowiące zazwyczaj miesiąc kalendarzowy (taki okres przyjęty jest w rozliczeniach x z NFZ). Należność z tytułu realizacji poszczególnych umów w okresie sprawozdawczym NFZ wypłaca miesięcznie w terminie do 25 dnia każdego miesiąca za miesiąc ubiegły. Podstawą dokonania zapłaty jest przedłożenie do dnia 10 następnego miesiąca prawidłowo sporządzonych dokumentów, na które składają się faktura VAT oraz raport statystyczny, przygotowany w systemie informatycznym zawierający m.in. informacje dotyczące wszystkich udzielonych świadczeń pacjentom według jednostek rozliczeniowych, określonych przez płatnika, NFZ przyjmuje do realizacji faktury VAT obejmujące należność za bieżący okres sprawozdawczy w wysokości nie większej niż 1/12 wartości określonej w umowie za dany zakres świadczeń. w przypadku wykonania świadczeń w poprzednich okresach poniżej limitu miesięcznego istnieje możliwość rozliczenia łącznego, przy czym należność za okres bieżący i poprzedni nie może być wyższy od iloczynu okresów sprawozdawczych, za które dokonano zapłaty wartości 1/12. Szpital sporządza jedną fakturę miesięcznie w zakresie danej umowy, tj. jedną fakturę do limitu określonego w umowie.

NFZ przyjmuje do realizacji faktury tylko "do limitu umowy". Na świadczenia przekraczające zakres wartościowy określony w umowie, czyli "nadlimity" Wnioskodawca faktury nie wystawia, ponieważ NFZ odmawia przyjęcia takich faktur uznając to obciążenie jako niezgodne z umową (w związku z tym ta faktura nie może być skutecznie doręczona i tym samym nie zostaje wprowadzona do obrotu prawnego).

W trakcie obowiązywania umowy, określone limity ulegają zmianie, tj. głównie zwiększeniu w związku z pozyskaniem przez NFZ dodatkowych środków finansowych. w takim przypadku Szpital podpisuje stosowny aneks do umowy zwiększający kwotę zobowiązania NFZ wobec Szpitala i dopiero wówczas wystawia faktury korygujące do faktur pierwotnie składanych za właściwe okresy sprawozdawcze (miesięcznie) do wartości umownych, zwiększające wartość należności z tego tytułu Szpital jest czynnym podatnikiem podatku od towaru i usług w zakresie pozostałej działalności, tj. wynajmu, dzierżawy.

W świetle wskazanych wyżej przepisów stwierdzić należy, iż wystawiane przez Szpital faktury powinny obejmować wartości rzeczywiście wykonanych usług, tj. zarówno tych wykonanych w ramach limitu ustalonego przez Narodowy Fundusz Zdrowia, jak również i tych ponadlimitowych. Nie ma przy tym znaczenia, czy wykonane usługi podatnik udokumentuje jedną fakturą, czy na każdy rodzaj świadczonych usług wystawi odrębną fakturę, tj. na usługi objęte limitem i ponad limit odrębną fakturą. Przy czym, faktury VAT powinny być wystawiane w ciągu 7 dni od wykonania usługi. Jeżeli świadczone na rzecz NFZ usługi mają charakter ciągły, a Wnioskodawca na wystawianych fakturach jako datę sprzedaży podaje wyłącznie miesiąc i rok, to termin na ich wystawienie upływa 7 dnia po zakończeniu miesiąca, którego faktury dotyczą.

Należy przy tym wskazać iż sposób rozliczeń pomiędzy Szpitalem a NFZ z tytułu usług medycznych świadczonych przez Szpital nie może wpływać na termin i sposób dokumentowania faktycznie wykonanych usług. Tym samym brak jest podstaw do wystawiania faktur korygujących do faktur pierwotnych, wystawionych na konkretną, ustaloną w umowie między Wnioskodawcą a NFZ kwotą. z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, iż faktury korygujące winny być wystawiane w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów (określonych w art. 29 ust. 4 ustawy), bądź w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych (o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy), a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Zatem, stwierdzić należy, iż sposób dokumentowania świadczeń zdrowotnych zrealizowanych pacjentom w poszczególnych miesiącach, przyjęty przez Wnioskodawcę, w myśl ustawy o podatku od towarów i usług, jest niewłaściwy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.