ILPP1/443-229/12-2/KG - Opodatkowanie nieodpłatnego przekazania prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni, przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2012 r. (data wpływu 12 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego - jest prawidłowe.

W dniu 12 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Spółdzielnia Mieszkaniowa (dalej: Spółdzielnia) została założona w roku 1989 przez grupę członków założycieli.

W roku 1990 - staraniem Zarządu - Spółdzielnia otrzymała od Urzędu Miejskiego (reprezentowanego przez Wydział Geodezji i Gospodarki Gruntami) w użytkowanie wieczyste działki budowlane (decyzje administracyjne + akty notarialne dla każdej działki - założone księgi wieczyste). Pierwsza opłata roczna (25-cio krotność kolejnych opłat rocznych) została pokryta z wpłat członków założycieli - zgodnie z przydziałem działek. Według tej samej zasady były pokrywane kolejne opłaty roczne dzierżawy wieczystej.

W sytuacji, gdy to Spółdzielnia buduje dom, członek, któremu działka została przydzielona, musi na bieżąco wnosić wkład budowlany w wysokości pokrywającej koszty budowy. Zgodnie z zapisami statutu Spółdzielni wkładem budowlanym jest kwota wniesiona przez członka Spółdzielni na pokrycie pełnego członkowskiego kosztu budowy domu. Przez członkowski koszt budowy domu rozumie się część kosztów inwestycji przypadających na przydzielony członkowi dom (§ 24 pkt 1 Statutu Spółdzielni). Z kolei na wkład budowlany może być zaliczona wartość pracy i materiałów budowlanych, wniesionych przez członka i jego rodzinę (§ 25 pkt 1 Statutu Spółdzielni).

Członek spółdzielni może również samodzielnie budować dom na przydzielonej mu działce. Reguluje to § 9 pkt 4 Statutu Spółdzielni, zgodnie z którym w przypadku realizacji budowy domów przez członków Spółdzielni - Zarząd zawiera porozumienie z poszczególnymi członkami ustalające zakres robót wykonywanych przez członka, terminy rozpoczęcia i zakończenia robót, obowiązki Spółdzielni i członka oraz konsekwencje wynikające z niewykonania porozumienia. W sytuacji, gdy uzgodniony w drodze zawartego pomiędzy Spółdzielnią a jej członkiem porozumienia zakres prac budowlanych jest zakończony, Spółdzielnia przenosi na rzecz członka Spółdzielni wieczyste użytkowanie działki, na której dom (na uzgodnionym etapie zakończonych prac budowlanych) został wybudowany. Przeniesienie to ma charakter nieodpłatny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, gdy członek Spółdzielni samodzielnie buduje dom na przydzielonej mu przez Spółdzielnię działce, następujące po zakończeniu budowy nieodpłatne przeniesienie przez Spółdzielnię na rzecz jej członka użytkowania wieczystego przydzielonej mu działki, na której dom (na uzgodnionym etapie zakończonych prac budowlanych) został wybudowany podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy członek Spółdzielni samodzielnie buduje dom na przydzielonej mu przez Spółdzielnię działce, następujące po zakończeniu uzgodnionego etapu budowy domu nieodpłatne przeniesienie przez Spółdzielnię na rzecz jej członka użytkowania wieczystego przydzielonej mu działki, na której został przez niego wybudowany dom (na uzgodnionym etapie zakończonych prac budowlanych), nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uzasadnienie takiego stanowiska Wnioskodawcy wynika z brzmienia przepisu art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (dalej: uptu), zgodnie z którym przez odpłatną dostawę towarów jako czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Zgodnie z art. 235 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. Prawem głównym jest tu użytkowanie wieczyste, natomiast prawo własności budynków i urządzeń dzieli los prawny tego prawa. W konsekwencji, własność budynków może być przenoszona tylko łącznie z prawem użytkowania wieczystego (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 listopada 2009 r., II CSK 242/09, LEX nr 551103).

Nieodpłatne przeniesienie użytkowania wieczystego działki, na której dom (na uzgodnionym etapie zakończonych prac budowlanych) został przez członka Spółdzielni wybudowany nie jest objęte hipotezą normy zawartej w art. 7 ust. 2 uptu. Z uwagi na fakt, iż zarówno w odniesieniu do przeniesienia użytkowania wieczystego działki, jak i związanemu z tym przeniesieniu własności domu Spółdzielni nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

W przypadku przeniesienia własności domu (na uzgodnionym etapie zakończonych prac budowlanych) brak tego prawa wynika z faktu, iż podatek naliczony zawarty w cenach nabywanych towarów i usług wykorzystanych do budowy domu obciąża członka Spółdzielni, jako podmiot finansujący z własnych środków budowę domu. Natomiast w przypadku użytkowania wieczystego brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru wynika z faktu, iż w momencie nabycia przez Spółdzielnię prawa użytkowania wieczystego wszystkich działek budowlanych (rok 1990) czynność ta nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy, w myśl którego przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Punkty 6 oraz 7 zostały dodane do przytoczonego przepisu ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) i obowiązują od dnia 1 grudnia 2008 r. Należy jednak zaznaczyć, że wspomniana zmiana miała charakter wyłącznie techniczny potwierdzający dotychczas stosowaną praktykę.

W poprzednim stanie prawnym Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy obejmuje grunty, opowiedział się za stanowiskiem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów (uchwała z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06).

Należy bowiem zauważyć, iż dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (tekst jedn.: towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela.

W świetle art. 233 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego, bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 k.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Natomiast, przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W przytoczonych wyżej przepisach ustawy o podatku od towarów i usług została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 z późn. zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Czynnością zrównaną z odpłatną dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy, jest także nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Powyższego przepisu nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek (art. 7 ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 4 ustawy, przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

Przez próbkę, o której mowa w ust. 3, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy (art. 7 ust. 7 ustawy).

Na podstawie powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że każde przekazanie należących do przedsiębiorstwa podatnika towarów bez wynagrodzenia (w szczególności darowizny), uznać należy za opodatkowaną dostawę towarów, z wyjątkiem czynności wymienionych w art. 7 ust. 3 ustawy - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, w całości lub w części.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Przy czym należy podkreślić, że przez świadczenie usług niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

Przepis art. 8 ust. 2, w cyt. wyżej brzmieniu, został wprowadzony do ustawy w celu zapewnienia pełniejszej implementacji przepisów unijnych i stanowi ściślejsze odwzorowanie definicji odpłatnego świadczenia usług zawartej w art. 26 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Spółdzielnia została założona w roku 1989 przez grupę członków założycieli. W roku 1990 Spółdzielnia otrzymała od Urzędu Miejskiego w użytkowanie wieczyste działki budowlane. Pierwsza opłata roczna (25-cio krotność kolejnych opłat rocznych) została pokryta z wpłat członków założycieli - zgodnie z przydziałem działek. Według tej samej zasady były pokrywane kolejne opłaty roczne dzierżawy wieczystej. W sytuacji, gdy to Spółdzielnia buduje dom, członek, któremu działka została przydzielona, musi na bieżąco wnosić wkład budowlany w wysokości pokrywającej koszty budowy. Zgodnie z zapisami statutu Spółdzielni wkładem budowlanym jest kwota wniesiona przez członka Spółdzielni na pokrycie pełnego członkowskiego kosztu budowy domu. Przez członkowski koszt budowy domu rozumie się część kosztów inwestycji przypadających na przydzielony członkowi dom (§ 24 pkt 1 Statutu Spółdzielni). Z kolei na wkład budowlany może być zaliczona wartość pracy i materiałów budowlanych, wniesionych przez członka i jego rodzinę (§ 25 pkt 1 Statutu Spółdzielni). Członek spółdzielni może również samodzielnie budować dom na przydzielonej mu działce. Reguluje to § 9 pkt 4 Statutu Spółdzielni, zgodnie z którym w przypadku realizacji budowy domów przez członków Spółdzielni - Zarząd zawiera porozumienie z poszczególnymi członkami ustalające zakres robót wykonywanych przez członka, terminy rozpoczęcia i zakończenia robót, obowiązki Spółdzielni i członka oraz konsekwencje wynikające z niewykonania porozumienia. W sytuacji, gdy uzgodniony w drodze zawartego pomiędzy Spółdzielnią a jej członkiem porozumienia zakres prac budowlanych jest zakończony, Spółdzielnia przenosi na rzecz członka Spółdzielni wieczyste użytkowanie działki, na której dom (na uzgodnionym etapie zakończonych prac budowlanych) został wybudowany. Przeniesienie to ma charakter nieodpłatny.

W przedmiotowej sprawie należy podkreśli, że grunt, którego prawo użytkowania wieczystego będzie przedmiotem nieodpłatnego przekazania, jest zabudowany budynkiem wzniesionym przez członka Spółdzielni, jednakże - jak wynika z opisu sprawy - Spółdzielnia nie jest właścicielem tego budynku. Przedmiotem dostawy będzie zatem wyłącznie prawo użytkowania wieczystego gruntu.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W sprawie będącej przedmiotem wniosku, z uwagi na fakt, iż Spółdzielnia nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu w roku 1990, czyli w okresie gdy nie obowiązywała ustawa o podatku od towarów i usług, w związku z tym nabyciem nie przysługiwało jej prawo od obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W konsekwencji czynność nieodpłatnego przekazania członkom Spółdzielni prawa użytkowania wieczystego gruntu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W analizowanej sprawie nie zostaną bowiem spełnione warunki określone w art. 7 ust. 2 ustawy, dające podstawę do uznania nieodpłatnego przekazania prawa użytkowania wieczystego gruntu za czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów.

Reasumując, nieodpłatne przeniesienie przez Spółdzielnię prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym członek Spółdzielni samodzielnie wybuduje dom, na rzecz członka Spółdzielni nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego. Odpowiedź na pytanie dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania prawa wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanego została udzielona interpretacją indywidualną z dnia 11 czerwca 2012 r. nr ILPP1/443-229/12-3/KG.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.