ILPP1/443-223/11-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółka z o.o., reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2011 r. (data wpływu 8 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na dostawę gruntu wraz z rozpoczętą inwestycją budowlaną (budownictwo mieszkaniowe) - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na dostawę gruntu wraz z rozpoczętą inwestycją budowlaną (budownictwo mieszkaniowe).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca nabył grunt z posadowionymi na nim halami. Po zakupie planowane jest wyburzenie hal oraz scalenie i podział działek w celu wyodrębnienia 3 etapów budowy zespołu budynków mieszkalnych.

Spółka, uzyskawszy decyzję o warunkach zabudowy dla zespołu mieszkaniowego oraz decyzję zatwierdzającą projekt budowlany na powyższych działkach, rozpocznie budowę budynków mieszkalnych (obiektów budownictwa mieszkaniowego objętych społecznym programem mieszkaniowym).

Rozpoczęcie budowy oznaczać będzie:

* uzyskanie pozwolenia na budowę,

* zarejestrowanie dziennika budowy,

* dokonanie prac geodezyjnych,

* dokonanie prac ziemnych,

* nabycie części materiałów koniecznych do rozpoczęcia budowy (np. stal).

Przedmiotowy budynek jest zakwalifikowany (według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych) do działu 11 - budynki mieszkalne, grupa 112 - budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe. Powierzchnia użytkowa budynków, które powstaną w ramach inwestycji, nie przekroczy limitów wskazanych w art. 41 ust. 12b ustawy o podatku VAT.

Ponadto, jak wyjaśnił Wnioskodawca, prace podjęte w ramach rozpoczętej inwestycji dotyczą bryły domu.

Na tym etapie cała nieruchomość zostanie zbyta do spółki Sp. z o.o. Na cenę sprzedaży składać się będzie rynkowa cena gruntu oraz rynkowa cena rozpoczętej inwestycji budowlanej. Po zmianie właściciela inwestycja będzie kontynuowana zgodnie z wcześniejszym projektem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy do sprzedaży opisanej nieruchomości należy zastosować 8% stawkę podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie złożone polegające na dostawie rozpoczętej inwestycji wraz z gruntem podlega opodatkowaniu VAT w stawce 8%.

Prace związane z rozpoczęciem budowy wymienione w opisie zdarzenia przyszłego należy uznać za nieukończoną inwestycję budowy zespołu budynków mieszkalnych (obiektów budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i ust. 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak wynika z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 12-12c, stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

Na podstawie wskazanych przepisów należy stwierdzić, że sprzedaż nie zakończonej inwestycji budowy budynku mieszkalnego, o jakiej mowa w niniejszym wniosku, podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku.

Oczywistym jest, iż inwestycja będąca przedmiotem sprzedaży jest nierozerwalnie powiązana z gruntem, na którym budynki mieszkalne będą posadowione. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, występuje tu świadczenie złożone w postaci świadczenia głównego (rozpoczęta inwestycja) i pomocniczego (grunt, na którym przeprowadzane są prace związane z inwestycją).

Zgodnie z wykształconą przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej koncepcją świadczenia złożonego, jeżeli kilka świadczeń (czynności) wykonanych przez podatnika jest tak ściśle ze sobą związanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów VAT.

Jeżeli niektóre ze świadczeń wchodzących w skład świadczenia złożonego mają charakter jedynie pomocniczy i nie są dla nabywcy celem samym w sobie, wówczas nie powinno się rozdzielać pojedynczych świadczeń, a całość powinna być traktowana jednolicie (zgodnie z naturą świadczenia zasadniczego).

Świadczenia pomocnicze względem świadczeń głównych, opodatkowane taką samą jak świadczenia główne stawką VAT, posiadają następujące cechy:

* same w sobie w istocie nie przedstawiają wartości ekonomicznej dla nabywcy, tj. są koniecznym uzupełnieniem usługi podstawowej, bez której nie miałyby racji bytu. W efekcie, w istocie zespół świadczeń stanowi całość nierozerwalną ekonomicznie. W takiej sytuacji świadczenie wykonywane przez usługodawcę traktuje się jako jedno, nierozerwalne świadczenie.

* pełnią funkcję pomocniczą wobec świadczenia podstawowego, tj. umożliwiają lub ułatwiają pełniejsze wykorzystanie świadczenia podstawowego, a w konsekwencji, jakkolwiek realizowane jest więcej niż jedno świadczenie, świadczenie pomocnicze dzieli los podatkowy świadczenia podstawowego, ze względu na swoją służebną rolę wobec niego.

Trybunał Sprawiedliwości stwierdził w swoim orzecznictwie:

Artykuł 2 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach, której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży, zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen (wyrok z dnia 27 października 2005 r. Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, sygn. C-41/04).

Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2008 r., C-429/06 w sprawie Part Service, pkt 51, 52 i przytoczone tam orzecznictwo).

Ponadto, można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 53) (wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni reditelstyi v Usti nad Labem, sygn. C-572/07).

Analogiczne stanowisko jest również prezentowane w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych:

"Problematyką dotyczącą kwalifikacji prawnopodatkowej świadczeń złożonych zajmował się wielokrotnie Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Z orzecznictwa ETS związanego z tym zagadnieniem wynika, że każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne. Świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT (por. wyrok ETS z dnia 25 lutego 1999 r. sprawa C-349/96 Card Protection Plan Ltd. (CPP) Commissioners of Customs Excise publ. w bazie orzeczn.; LEX nr 83891). W sprawie C-349/96, gdzie spółka świadczyła odpłatną usługę składającą się z dwóch elementów: usługę polegającą na ubezpieczeniu kart kredytowych od skutków ich utraty (zwolnioną z opodatkowania) oraz usługę rejestracji tych kart (opodatkowaną VAT). Trybunał stwierdził, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Zdaniem Trybunału jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług (por. wyrok ETS z dnia 2 maja 1996 r. sprawa C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, Rec. oraz ww. wyrok w sprawie C-349 CPP, wyrok ETS z dnia 27 października 2005 r. sprawa C-41/04, Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretails van Financien opubl. PP 2005/12/57).

W powołanym wyroku C-41/04 Levob Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że artykuł 2 ust. 1 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Podobnie w sprawie Aktiebolaget NN v. Skattevrket (C-111/05) Trybunał uznał, że z art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. W ocenie Trybunału należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1022/09).

Podobne tezy można znaleźć w licznych innych wyrokach sądów administracyjnych, np. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 660/09, wyroku WSA w Gliwicach z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1545/08 oraz wyroku WSA w Łodzi 26 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 150/09.

W świetle powyższego należy uznać, że koncepcja świadczenia złożonego wykształcona przez TS została w pełni recypowana przez sądownictwo administracyjne.

Wskazane przesłanki uznania dwóch (lub więcej) świadczeń za świadczenie złożone są w niniejszej sprawie spełnione. Dwa świadczenia, których dotyczy niniejszy wniosek (sprzedaż rozpoczętej inwestycji wraz z gruntem) są ze sobą nierozerwalnie powiązane.

W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku nabycie jednego z dwóch wskazanych świadczeń nie jest możliwe. Świadczenie pomocnicze w postaci dostawy gruntu jest koniecznym uzupełnieniem usługi podstawowej, jaką są prace związane z rozpoczęciem inwestycji. Zespół świadczeń stanowi całość nierozerwalną ekonomicznie.

Z analizy orzecznictwa wynika, że świadczeniem pomocniczym jest to świadczenie, które nigdy nie zostałoby zrealizowane, gdyby nie świadczenie główne. Oczywistym jest, że w niniejszej sprawie do sprzedaży gruntu nie doszłoby, gdyby nie było powiązanej z nim rozpoczętej inwestycji. Rozpoczęta inwestycja jest powodem dojścia do skutku transakcji. Zakończenie rozpoczętej inwestycji przez nowego inwestora jest natomiast ostatecznym celem transakcji.

W związku z tym Wnioskodawca pragnie wskazać, iż fakt nabywania przez kontrahenta rozpoczętej inwestycji wraz z gruntem na podstawie jednej umowy zawartej z Wnioskodawcą jednoznacznie wskazuje, iż świadczenie to w istocie jest z ekonomicznego punktu widzenia jednym świadczeniem. Z punktu widzenia kontrahenta odrębne nabywanie np. gruntu i usług związanych z rozpoczęciem inwestycji nie miałoby sensu, po rozpoczęciu prac związanych z inwestycją byłoby też technicznie niemożliwe.

Innymi słowy, próby rozbicia kompleksowego świadczenia na poszczególne świadczenia (na usługi rozpoczęcia inwestycji oraz dostawę gruntu) przeczyłyby ekonomicznemu charakterowi przedmiotu transakcji. Skoro kontrahent chce nabyć świadczenie kompleksowe i daje temu wyraz m.in. zawierając jedną umowę dotyczącą takiego świadczenia, to nie można z niego wyodrębniać poszczególnych elementów, ponieważ taki podział miałby sztuczny charakter.

Nadto, należy zwrócić uwagę na następującą argumentację, opartą na licznych pismach organów podatkowych.

Z unormowań zawartych w przepisach przytoczonych we wniosku wynika, iż 8% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w budownictwie mieszkaniowym objętym społecznym programem mieszkaniowym. Inwestycja będąca przedmiotem niniejszego wniosku zawiera się w tej kategorii.

W myśl art. 29 ust. 5 w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem.

Zgodnie z pismem Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 kwietnia 1999 r. nr SRI-4-WSK-12-535/99 (pismo wydane zostało w okresie funkcjonowania obowiązującej do dnia 31 grudnia 1999 r. Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, jednak wyrażone w nim stanowisko, w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia analizowanego zagadnienia, należy uznać za wciąż aktualne), obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku jest tym budynkiem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje sprzedaż rozpoczętej inwestycji budowlanej, na którą składa się grunt przeznaczony pod zabudowę oraz rozpoczęta budowa budynków mieszkalnych wielorodzinnych zakwalifikowanych do grupy PKOB 11. Wnioskodawca posiada pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażem podziemnym wraz z dojściami oraz zgłoszenie rozpoczęcia budowy. Obiekt posadowiony na gruncie będzie miał fundamenty oraz część podpiwniczoną. Nabywca odkupi rozpoczętą budowę w celu kontynuacji.

W ocenie Wnioskodawcy w świetle powyższego należy stwierdzić, że dostawa gruntu wraz z budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym sklasyfikowanym do grupy PKOB 11 - na wskazanym we wniosku etapie budowy - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według obniżonej stawki podatku 8%, o ile roboty dotyczą bryły budowanego domu, a nie elementów znajdujących się poza nim. Okoliczności tej nie zmienia fakt, iż wskazane czynności dotyczą obiektów znajdujących się w początkowym etapie prac budowlanych.

O zastosowaniu właściwej stawki podatku przesądza bowiem każdorazowo całokształt okoliczności faktycznych i prawnych. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie ulega wątpliwości, iż przedmiotem dostawy będzie rozpoczęta budowa budynku mieszkalnego, co przesądza o zastosowaniu ww. preferencji podatkowej.

Preferencyjną stawką podatku w wysokości 8% opodatkowany będzie, stosownie do zapisu art. 29 ust. 5 ustawy, również grunt, na którym rozpoczęto przedmiotową inwestycję.

Takie samo stanowisko w sprawach o analogicznym do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wyraziły organy podatkowe w następujących interpretacjach indywidualnych:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 maja 2010 r., nr IPPP2/443-208/10-4/RR;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 sierpnia 2009 r., nr ITPP1/443-513a109/AT, ITPP1/443-513b/09/AT, ITPP1/443-513c/09/AT;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1 grudnia 2009 r., nr ITPP2/443-808/09/AP.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż należy opodatkować stawką 8% VAT.

W ocenie Zainteresowanego zmiana stanu prawnego, która nastąpiła na przełomie lat 2010 - 2011 nie wpłynęła na kwalifikację prawną zdarzenia w zakresie zastosowania obniżonej stawki VAT. Powierzchnia użytkowa wszystkich lokali, jakie powstaną w ramach inwestycji, nie przekroczy bowiem powierzchni wskazanej w art. 41 ust. 12b ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z brzmieniem obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przepis art. 5a ustawy został dodany do ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476).

Artykuł 2 pkt 6 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy ruchome oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Wyjaśnić jednocześnie należy, iż przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m.in. rzeczy (Bednarek Małgorzata, "Mienie", "Komentarz do art. 44-55³ Kodeksu cywilnego", Zakamycze 1997, komentarz do art. 45 k.c.). Rzeczy dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome (Pasecki Kazimierz, "Kodeks cywilny, Księga pierwsza. Część ogólna. Komentarz", Zakamycze 2003, komentarz do art. 45 k.c.).

Natomiast w myśl art. 46 § 1 ww. kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt a także budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT lub innej stawki podatku od towarów i usług niż stawka podstawowa, ze zwolnienia takiego lub obniżonej stawki VAT korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wynika z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonego art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578) oraz art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 257, poz. 1726) w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Artykuł 41 ust. 12b ustawy stanowi, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Z powyższego wynika, że o możliwości zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 i 12a ustawy decyduje spełnienie przesłanek przewidzianych w tych przepisach.

Ponadto, w oparciu o § 7 ust. 1 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 73, poz. 392), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

Przez roboty konserwacyjne - jak stanowi ust. 2 powołanego przepisu - o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont.

Wyjaśnić także należy, iż prawo do skorzystania z obniżonej stawki podatku VAT na podstawie rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczy jedynie robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz wykonywanych w obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy. Taki zapis aktu wykonawczego nie odnosi się zatem do dostawy takich obiektów.

W konsekwencji powyższego prawo do zastosowania obniżonej do wysokości 8% stawki podatku VAT wystąpi wówczas, gdy przedmiotowa inwestycja będzie uznana za obiekt budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z Polską Klasyfikację Obiektów Budowlanych.

Stosownie natomiast do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje zbyć rozpoczętą inwestycję budowlaną, na którą składa się grunt przeznaczony pod zabudowę, decyzja o warunkach zabudowy dla zespołu mieszkaniowego oraz decyzja zatwierdzająca projekt budowlany na zakupionych działkach. Rozpoczęcie budowy oznacza:

* uzyskanie pozwolenia na budowę,

* zarejestrowanie dziennika budowy,

* dokonanie prac geodezyjnych,

* dokonanie prac ziemnych,

* nabycie części materiałów koniecznych do rozpoczęcia budowy (np. stal).

Mający być przedmiotem budowy budynek jest zakwalifikowany (według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych) do działu 11 - budynki mieszkalne, grupa 112 - budynki o dwóch mieszkaniach i wielo mieszkaniowe. Prace podjęte w ramach rozpoczętej inwestycji dotyczą bryły domu.

Po zmianie właściciela inwestycja będzie kontynuowana zgodnie z wcześniejszym projektem.

W kontekście analizowanej sprawy istotne jest zatem określenie, czy mamy do czynienia z dostawą budynku lub jego części, czy też z dostawą gruntu. Należy zauważyć, że w myśl unormowań zawartych w art. 2 pkt 6 ustawy pod pojęciem towarów rozumie się budynki i budowle lub ich części, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. A zatem nie każdy budynek, budowlę lub ich część można uznać za towar w rozumieniu ustawy.

Jak wynika z powyższego ustawa o podatku od towarów i usług, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, wydanej na podstawie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316), która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zgodnie z PKOB przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonany z materiałów budowlanych i elementów składowych będący wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 2 ww. ustawy, budynkiem w rozumieniu tej ustawy jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle powyższego należy zaznaczyć, że uzyskanie pozwolenia na budowę, zarejestrowanie dziennika budowy, dokonanie prac geodezyjnych, dokonanie prac ziemnych, czy też nabycie części materiałów koniecznych do rozpoczęcia budowy (np. stal) nie są wystarczające, aby można było uznać inwestycję za budynek, czy budowlę, czy ich część budynku/budowli, gdyż jak wskazano wcześniej za towar uważa się jedynie takie części budynków i budowli, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Natomiast stan poczynionych czynności w przedmiotowej sprawie, wyklucza uznanie za obiekt budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 12 ustawy o podatku VAT, a tym samym zaklasyfikowanie go w ww. klasyfikacjach.

Nie ma zatem zastosowania w przedmiotowej sprawie, wbrew wskazaniom Wnioskodawcy, art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

Tym bardziej, że prace przygotowawcze nie zmieniają charakteru tej dostawy. Niewątpliwie prace ziemne, uzyskanie pozwolenia na budowę, zarejestrowanie dziennika budowy, dokonanie prac geodezyjnych, nabycie części materiałów koniecznych do rozpoczęcia budowy (np. stal) może wpłynąć na wartość transakcji lecz w żadnym razie nie zmienia to faktu, iż mamy tutaj do czynienia z dostawą gruntu.

Jeżeli zatem dokonana zabudowa nie jest budynkiem, ani budowlą, ani też ich częścią, uznać należy, że mamy do czynienia z gruntem niezabudowanym, przeznaczonym pod zabudowę, o czym stanowi uzyskanie pozwolenia na budowę. W tej sytuacji należy wziąć pod uwagę przepisy regulujące dostawę terenów niezabudowanych.

Jak już wyżej wskazano, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Opodatkowaniu zatem podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku nieruchomości gruntowych niezabudowanych, a za taką należy uznać działkę z uzyskanym pozwoleniem na budowę, jedynie te, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Pozostałe dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi, czy leśnymi, nie przeznaczonymi w planach pod zabudowę, są zwolnione od podatku VAT.

Zatem, dostawa działki budowlanej, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług będzie opodatkowana - po dniu 1 stycznia 2011 r. - stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Jednocześnie nie można pominąć poniesionych nakładów wchodzących w skład rozpoczętej na działce inwestycji, te będą bowiem podlegać odrębnemu opodatkowaniu.

Skoro w ustawie określono, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz innego podmiotu to odsprzedaż nakładów poniesionych na własnym gruncie jest świadczeniem na rzecz tego podmiotu. Nakład jest prawem majątkowym, który może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Rozliczenie nakładów, które jest odpłatnym świadczeniem usług nie zostało wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz nie zostało uwzględnione w przepisach o podatku od towarów i usług jako objętych obniżoną stawką podatku lub zwolnieniem, zatem opodatkowane jest według 23% stawki podatku.

Ponadto, nabytą część materiałów koniecznych do rozpoczęcia budowy (np. stal) należy potraktować jako towary i ich dostawę opodatkować właściwą stawką, tj. 23%.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie rozpoczęta inwestycja w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług nie stanowi obiektu budowlanego, tym samym dostawa terenu na którym wykonano czynności takie jak prace ziemne czy geodezyjne będzie uznana za dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę i opodatkowana 23% stawką VAT. Natomiast odprzedaż dokonanych czynności należy traktować jako sprzedaż nakładów stanowiących świadczenie usług i opodatkować 23% stawką VAT. Z kolei nabytą część materiałów koniecznych do rozpoczęcia budowy (np. stal) należy potraktować jako towary opodatkowane 23% stawką podatku.

Z kolei w przedmiocie powołanych wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej organ podatkowy wyjaśnia, iż nie mają one zastosowania w sprawie. Powołane orzeczenia dotyczą m.in. działalności ubezpieczeniowej (C-349/96), wydawania posiłków w restauracjach (C-231/94), dostawy kabli światłowodowych (C-111/05) oraz dostawy oprogramowania komputerowego (C-41/04), skutkiem czego nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Przy zaistniałym podobieństwie zdarzenia przyszłego oraz rozważań prawnych organ podatkowy uważa, iż w badanej sprawie należy jednak uznać stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Natomiast, odnosząc się do powołanych przez Stronę interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.