ILPP1/443-217/09-3/AI

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy reprezentowanej przez pełnomocnika Panią, przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2009 r. (data wpływu 18 lutego 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 lutego 2009 r. (data wpływu 9 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku VAT jest - nieprawidłowe.

W dniu 18 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku VAT. Powyższy wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 lutego 2009 r. o pełnomocnictwo.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, posiada osobowość prawną i jest podatnikiem podatku VAT czynnym. Prowadzi czynności opodatkowane w zakresie dzierżawy, użytkowania wieczystego, sprzedaży gruntów i budynków, sprzedaży gazety, najmu lokali pod działalność gospodarczą. W roku 2008 Zainteresowany ubiegał się i otrzymał dofinansowanie z RPO województwa XXX na lata 2007-2013 projektu pn. "Budowa (...)". Zadanie to realizować będzie Wnioskodawca. Po wybudowaniu sieć i podczyszczalnia zostaną przekazane na podstawie umowy dzierżawy Spółce, której właścicielem jest Zainteresowany. Spółka ta realizuje zadania związane z gospodarowaniem siecią wodociągową, kanalizacyjną i deszczową, jest podatnikiem VAT. Zgodnie z interpretacją indywidualną (...) wydaną przez Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w (...) - Wnioskodawca będzie miał prawo do pomniejszenia podatku należnego (po wybudowaniu sieci będzie umowa dzierżawy między Gminą a Spółką) o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji dofinansowanej środkami z Unii Europejskiej. Takie prawo będzie, ponieważ jest związek poniesionych na inwestycję wydatków z czynnościami opodatkowanymi, tj. uzyskaniem dochodów z tytułu dzierżawy wybudowanej sieci kanalizacji deszczowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Gmina ma dwie możliwości na pomniejszanie podatku należnego o podatek naliczony oraz dwie możliwości jego zwrotu, tj.:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei ust. 10 cyt. artykułu stanowi, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. W myśl ust. 11, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Natomiast stosownie do treści art. 86 ust. 19, jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonywał czynności poza terytorium kraju, kwotę podatku naliczonego może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych, dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1333) w załączniku nr 1 - deklaracja VAT- 7, poz. D.1 i E, wskazano zapis "kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji" bądź "kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy". W związku z powyższym Gmina będzie miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dopiero po zakończeniu inwestycji i gdy pojawi się umowa dzierżawy. Biorąc pod uwagę zapis, że nabyte towary i usługi muszą służyć sprzedaży opodatkowanej, Wnioskodawca realizując inwestycję nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego od tej inwestycji od comiesięcznej sprzedaży, jaką jest sprzedaż gazet, gruntów, ponieważ nie jest to sprzedaż związana z realizowaną inwestycją dotyczącą sieci kanalizacji deszczowej. Dopiero po zakończeniu procesu inwestycyjnego (założenia to 3-letni okres) zostanie zawarta umowa dzierżawy ze Spółką na administrowanie siecią, i dopiero wówczas pojawi się sprzedaż opodatkowana. To da podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Niemniej zapisy art. 86 ust. 19 ustawy dają możliwość Gminie do "kumulowania" podatku naliczonego do czasu pojawienia się sprzedaży opodatkowanej, czyli przez okres 3 lat. Z powyższego wynika, że Gmina będzie wykazywała w składanych deklaracjach VAT-7 podatek naliczony w tendencji wzrostowej w zależności od prowadzonej inwestycji i zacznie go odliczać po zakończeniu zadania z podatku należnego wskazanego w umowie dzierżawy. Pytanie dotyczy faktu, czy "następny okres rozliczeniowy" to miesiąc otrzymania faktury z podatkiem naliczonym i dwa miesiące następne, czy taki czas, aż powstanie sprzedaż opodatkowana. W przypadku Gminy byłby to okres około 3 lat na "zebranie" podatku naliczonego - czyli przez okres realizacji zadania. Jednocześnie art. 86 ust. 10 ustawy stanowi, że dla podatku naliczonego liczy się fakt otrzymania faktury. W związku z czym w comiesięcznej deklaracji po stronie podatku naliczonego Zainteresowany wykazuje podatek z faktury wg daty jej otrzymania, a nie faktycznej zapłaty za faktury przez podatnika (Gmina) - wyjątek stanowią zapisy działu IV- obowiązek podatkowy dla np. energii elektrycznej - liczy się upływ terminu płatności.

Ad.2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Obok możliwości obniżenia podatku należnego o naliczony, ustawodawca wprowadził nowelizację ustawy o podatku VAT poprzez m.in. dodanie art. 87 ust. 5a ustawy, tj. w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1 (dot. importu), podatnikowi przysługuje na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego podlegający odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. W związku z powyższym w okresie budowy sieci, którą dofinansowuje Zainteresowany środkami z Unii Europejskiej, czyli w okresie realizacji przez okres 3 lat (tj. 2009-2011), Gmina będzie mogła wykazywać w deklaracjach miesięcznych VAT-7 podatek naliczony związany z tą inwestycją wg daty otrzymania faktury i załączać do nich każdorazowo wniosek o zwrot podatku należnego za konkretny miesiąc w terminie 180 dni (bądź 60 dni po wniesieniu zabezpieczenia). Wniosek musi zawierać informacje o powiązaniu tej inwestycji ze sprzedażą w przyszłości, czyli umową dzierżawy. Zastrzeżenie stanowi art. 86 ust. 19 ustawy, czyli jeżeli nie ma sprzedaży opodatkowanej w danym okresie, podatek naliczony podatnik może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Czyli ma do wyboru dwie możliwości:

Dla przykładu:

* miesiąc maj 2009 r.

* Gmina z tytułu budowy kanalizacji otrzymała w m-cu maju 2009 r. faktury na kwotę brutto 100.000,00 zł, w tym podatek naliczony 6.500,00 zł

* Gmina ma w m-cu maju 2009 r. sprzedaż opodatkowaną, ale nie związaną z inwestycją np. sprzedaż gazety, usługi ksero, wynajem pomieszczeń, sprzedaż gruntów. W wyniku powyższego w deklaracji VAT-7 za m-c maj 2009 r. Gmina po stronie podatku naliczonego wykazuje kwotę 6.500,00 zł i załącza do deklaracji wniosek o zwrot w terminie 180 dni, ze wskazaniem, że po zakończeniu inwestycji czyli np. po 3 latach, będzie zawarta umowa dzierżawy pomiędzy Gminą a Spółką dotycząca utrzymania wybudowanej sieci. Jeżeli w przedstawionym przykładzie w miesiącu maju 2009 r. nie byłoby żadnej sprzedaży czyli i tej nie związanej z inwestycją, podatek naliczony 6.500,00 zł należy przenieść na następny miesiąc, gdzie już sprzedaż jest i dopiero wystąpić z wnioskiem. W tym momencie do podatku naliczonego z miesiąca maja 2009 r. Wnioskodawca dodaje ten wynikający z otrzymanych faktur w miesiącu czerwcu 2009 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo od obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 powołanej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2 - 5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Z powyższych przepisów wynika, że termin odliczenia podatku naliczonego jest powiązany z rozliczeniem za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub z terminem złożenia deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy. Priorytetowe znaczenie dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego ma więc moment otrzymania faktury VAT. W przypadku, gdy podatnik otrzyma fakturę przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, wtedy prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem, o czym stanowi art. 86 ust. 12 ustawy o VAT.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Zatem, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo to może zostać spełnione, zgodnie z art. 86 ust. 10-13 ustawy. Powyższe wskazuje, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT - spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczana ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).

Z przedstawionego we wniosku stanu wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Zainteresowany wykonuje czynności opodatkowane w zakresie dzierżawy, użytkowania wieczystego, sprzedaży gruntów i budynków, sprzedaży gazety, najmu lokali pod działalność gospodarczą. Obecnie w związku z uzyskaniem dofinansowania Zainteresowany rozpoczął realizację projektu - budowę sieci i podczyszczalni. Po zakończeniu inwestycji wybudowane obiekty zostaną przekazane w użytkowanie Spółce na podstawie umowy dzierżawy, tym samym będą służyć czynnościom opodatkowanym. Zatem czynności opodatkowane związane z przedmiotową inwestycją wystąpią za trzy lata (wówczas zostanie zawarta umowa dzierżawy).

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie będzie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów w trakcie realizacji inwestycji, w terminach określonych w art. 86 ustawy, jeżeli usługa ta będzie miała związek ze sprzedażą opodatkowaną. Prawo to będzie mu przysługiwało nawet w przypadku braku sprzedaży opodatkowanej w danym okresie rozliczeniowym, albowiem jak wcześniej wskazano, nie może być ono ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego.

Ponadto przepis art. 86 ust. 19 powołanej ustawy stanowi, iż jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonywał czynności poza terytorium kraju kwotę podatku naliczonego może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy.

Kwestię terminu zwrotu podatku VAT reguluje szczegółowo art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z ust. 1 powołanego artykułu, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Stosownie natomiast do ust. 2 oraz ust. 2a powołanego artykułu, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W przypadku wydłużenia terminu na podstawie ust. 2 zdanie drugie, urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje zwrotu różnicy podatku w terminie wymienionym w ust. 2 zdanie pierwsze, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. Jeżeli wniosek wraz z zabezpieczeniem został złożony na 13 dni przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 2, lub później, zwrotu dokonuje się w terminie 14 dni od dnia złożenia tego zabezpieczenia.

W myśl ust. 6 art. 87 ustawy, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z:

Z kolei, zgodnie z art. 87 ust. 5a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Powyższy przepis ma więc zastosowanie tylko w sytuacji, gdy nie wystąpią żadne czynności opodatkowane. W przedmiotowej sprawie natomiast czynności opodatkowane występują, tj. w zakresie dzierżawy, użytkowania wieczystego, sprzedaży gruntów i budynków, sprzedaży gazety, najmu lokali pod działalność gospodarczą. W związku z powyższym cytowany art. 87 ust. 5a nie będzie mieć zastosowania.

Mając zatem na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczania "na bieżąco" (w trakcie realizacji projektu) podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, pod warunkiem, iż będzie służyć wyłącznie czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT i nie zaistnieją przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy o VAT.

Zwrot podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia.

Reasumując, Gmina ma jedną możliwość na pomniejszanie podatku należnego o podatek naliczony. Istnieje jeden termin zwrotu podatku na zasadach ogólnych i jeden szczególny wymagający spełnienia dodatkowych warunków.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.