ILPP1/443-206/11-6/NS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2011 r. (data wpływu 7 lutego 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 maja 2011 r. (data wpływu 16 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntów niezabudowanych wchodzących w skład masy upadłości - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntów niezabudowanych wchodzących w skład masy upadłości. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 11 maja 2011 r. (data wpływu 16 maja 2011 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni w roku 1984 zawarła związek małżeński i jest we wspólnocie małżeńskiej. W roku 1994 Zainteresowana rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej, nie związanej z produkcją rolną, ani sprzedażą nieruchomości. Wnioskodawczyni z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej jest zarejestrowana jako podatnik podatku VAT. Od dnia 19 marca 2002 r. na mocy darowizny dokonanej w formie aktu notarialnego przez rodziców męża, Zainteresowana i jej mąż stali się współwłaścicielami gospodarstwa rolnego, w którego skład wchodziły:

Darczyńcy (rodzice męża Wnioskodawczyni) darując wszystkie nieruchomości wchodzące w skład gospodarstwa rolnego zgodnie z zapisem w akcie darowizny mieli zagwarantowane prawo zamieszkiwania oraz pomoc i opiekę we wszystkich sprawach bytowych dożywotnio.

Działka nr: G i H została scalona, a następnie podzielona na 24 mniejsze działki, z których 18 jest z możliwością zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, 1 została przeznaczona pod drogę komunikacji zbiorczej, 1 pod drogę dojazdową, 2 pod drogi wewnętrzne, 1 pod ciągi pieszo-jezdne, 1 pod las. W dalszym ciągu Zainteresowana posiada udział 1/6 w całej nieruchomości.

Wszystkie darowane nieruchomości zarówno przed darowaniem, jak i po przekazaniu darowizny wchodziły w skład gospodarstw rolnych. Przekazane działki służyły w celu dalszego prowadzenia gospodarstwa rolnego. Od roku 2002 Wnioskodawczyni wraz z mężem wspólnie prowadziła gospodarstwo rolne i opłacała podatek rolny.

W dniu 20 listopada 2009 r. na wniosek wierzyciela została ogłoszona upadłość prowadzonej przez Zainteresowaną działalności gospodarczej obejmująca likwidację majątku. W skład masy upadłości wszedł cały majątek Wnioskodawczyni, w tym:

* nieruchomości stanowiące majątek odrębny Zainteresowanej, otrzymany w drodze darowizny,

* nieruchomości otrzymane w drodze darowizny stanowiące majątek wspólny (wspólność małżeńska).

W dniu 21 grudnia 2010 r. syndyk zamieścił w prasie ogłoszenia o sprzedaży z wolnej ręki wszystkich nieruchomości wchodzących w skład masy upadłości. Termin składania ofert został wyznaczony na dzień 25 marca 2011 r. W zamieszczonym ogłoszeniu syndyk poinformował, iż podane ceny minimalne są kwotami netto, do których należy doliczyć podatek od towarów i usług, bądź podatek od czynności cywilnoprawnych w zależności od interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Syndyk masy upadłości osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą zgodnie z planem prowadzenia postępowania upadłościowego przystąpi do likwidacji majątku, tj. sprzedaży ww. nieruchomości. W dniu 29 marca 2011 r. zgodnie z informacją podaną przez syndyka w ogłoszeniu o sprzedaży nastąpi otwarcie ofert kupna złożonych w kancelarii syndyka.

W zależności od zaoferowanej kwoty może być dokonana sprzedaż tylko jednej z nieruchomości, np. działek nr: B i C i udziału 1/6 w nieruchomości stanowiącej działki od nr I-1 do I-24, kilku nieruchomości, lub wszystkich nieruchomości i udziału w nieruchomościach.

Z pisma z dnia 11 maja 2011 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, iż:

Zainteresowana otrzymała te obiekty w drodze darowizny, nie były one objęte podatkiem VAT, w związku z tym Wnioskodawczyni nie obejmowało i nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawczyni, zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa m.in. przepis art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów; wewnatrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl unormowania zawartego w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym na mocy art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 powołanej ustawy, wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w cyt. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 wskazanej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawczyni, wyrażonej w piśmie uzupełniającym z dnia 11 maja 2011 r.:

Ad. 1

Sprzedaż przez syndyka w drodze przetargu z wolnej ręki nieruchomości wchodzącej w skład masy upadłości - nieruchomości niezabudowanych rolnych - działka nr: B i C, sposób użytkowania - grunty orne, dla której w części uchwalony jest plan zagospodarowania przestrzennego, a dla części obowiązujące jest studium, a która została otrzymana w drodze darowizny i nie była objęta podatkiem VAT (nie jest to działka zabudowana lub przeznaczona do zabudowy), sprzedaż tej działki powinna być zwolniona od podatku VAT. Syndyk w wyniku dokonanej sprzedaży powinien wystawić fakturę VAT, ale nie naliczyć VAT od wartości dokonanej sprzedaży, gdyż sprzedaż tej nieruchomości korzysta ze zwolnienia od VAT.

Ad. 2

Sprzedaż przez syndyka w drodze przetargu z wolnej ręki nieruchomości wchodzącej w skład masy upadłości - nieruchomości niezabudowanych rolnych - działka nr: D i E, sposób użytkowania - sady, dla której jest uchwalony plan zagospodarowania przestrzennego, a która została otrzymana w drodze darowizny i nie była objęta podatkiem VAT (nie jest to działka zabudowana lub przeznaczona do zabudowy), sprzedaż tej działki powinna być zwolniona od podatku VAT. Syndyk w wyniku dokonanej sprzedaży powinien wystawić fakturę VAT, ale nie naliczyć VAT od wartości dokonanej sprzedaży, gdyż sprzedaż tej nieruchomości korzysta ze zwolnienia od VAT.

Ad. 3

Sprzedaż przez syndyka w drodze przetargu z wolnej ręki nieruchomości wchodzącej w skład masy upadłości - nieruchomości niezabudowanych rolnych - działka nr F, sposób użytkowania - grunty orne, dla której jest uchwalony plan zagospodarowania przestrzennego, a która została otrzymana w drodze darowizny i nie była objęta podatkiem VAT (nie jest to działka zabudowana lub przeznaczona do zabudowy), sprzedaż tej działki powinna być zwolniona od podatku VAT. Syndyk w wyniku dokonanej sprzedaży powinien wystawić fakturę VAT, ale nie naliczyć VAT od wartości dokonanej sprzedaży, gdyż sprzedaż tej nieruchomości korzysta ze zwolnienia od VAT.

Ad. 4

Sprzedaż przez syndyka w drodze przetargu z wolnej ręki - 1/6 nieruchomości wchodzącej w skład masy upadłości - nieruchomości niezabudowanych - działka nr: G i H po scaleniu i podzieleniu działka nr I od nr I-1 do I-24, sposób użytkowania - grunty orne, dla której uchwalony jest plan zagospodarowania przestrzennego, a która została otrzymana w drodze darowizny i nie była objęta podatkiem VAT, sprzedaż tej działki powinna być zwolniona od podatku VAT. Syndyk w wyniku dokonanej sprzedaży powinien wystawić fakturę VAT, ale nie naliczyć VAT od wartości dokonanej sprzedaży, gdyż sprzedaż tej nieruchomości korzysta ze zwolnienia od VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., nadanym ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Wyjaśnić jednocześnie należy, iż przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m.in. rzeczy (Bednarek Małgorzata, "Mienie", "Komentarz do art. 44-553 Kodeksu cywilnego", Zakamycze 1997, komentarz do art. 45 k.c.). Rzeczy dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome (Pasecki Kazimierz, "Kodeks cywilny, Księga pierwsza. Część ogólna. Komentarz", Zakamycze 2003, komentarz do art. 45 k.c.).

Natomiast w świetle art. 46 § 1 ww. Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Jak stanowi art. 195 Kodeksu cywilnego, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Stosownie do treści art. 196 § 1 ww. Kodeksu, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W świetle powyższych przepisów w przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie w jakim uprawnia go do tego wysokość jego udziału.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, iż status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży gruntu jest podatnikiem podatku od towarów i usług, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W przedmiotowej sprawie, na szczególne podkreślenie zasługuje fakt, iż definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, jednoznacznie przesądza, że działalność wykonywana przez rolników zawiera się w pojęciu działalności gospodarczej.

Według art. 2 pkt 19 ustawy, przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Przez działalność rolniczą rozumie się - w oparciu o art. 2 pkt 15 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. - produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

W myśl art. 2 pkt 16 ustawy, przez gospodarstwo rolne rozumie się gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

Z regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.) wynika, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Pojęcie gospodarstwa rolnego zdefiniowano również w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). W ustawie tej zdefiniowano także pojęcie przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 55¹ ww. ustawy, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Stanowi zatem zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia działalności produkcyjnej, handlowej lub usługowej.

Natomiast w myśl art. 55³ ustawy - Kodeks cywilny, za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Biorąc pod uwagę powyższe należy przyjąć, że gospodarstwo rolne spełnia określone w Kodeksie cywilnym wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa. Celem przedsiębiorstwa, którym jest gospodarstwo rolne, zawsze jest produkcja rolnicza, bez względu na to w jaki sposób zostaną wykorzystane pożytki z tej działalności.

Należy wskazać, że rolnicy wykonujący działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy, prowadzą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i są podatnikami tego podatku, z tym że dokonując dobrowolnej rejestracji uzyskują status czynnego podatnika, a w przypadku braku rejestracji - są podatnikami zwolnionymi - rolnikami ryczałtowymi.

Biorąc pod uwagę przytoczone regulacje prawne oraz fakt, że działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność, w tym wykonywaną przez rolników, należy przyjąć, iż gospodarstwo rolne (pomimo jego odrębnego zdefiniowania w ustawie o podatku od towarów i usług), stanowi analogiczną do przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną, w ramach której prowadzona jest działalność gospodarcza. W efekcie rolnik sprzedający działki wykorzystywane w działalności rolniczej nie zbywa majątku osobistego, ale jeden ze składników gospodarstwa rolnego (przedsiębiorstwa). Cytowana definicja gospodarstwa rolnego zawarta w art. 55³ Kodeksu cywilnego, podobnie jak definicja przedsiębiorstwa z art. 55¹ tej ustawy, akcentuje aspekt przedmiotowy w odróżnieniu od definicji gospodarstwa rolnego zawartej w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, podkreślającej aspekt gruntowy, typowo własnościowy.

Z opisu sprawy wynika, iż w roku 1994 Zainteresowana rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej, niezwiązanej z produkcją rolną, ani sprzedażą nieruchomości. Wnioskodawczyni z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej jest zarejestrowana jako podatnik podatku VAT. Od dnia 19 marca 2002 r. na mocy darowizny dokonanej w formie aktu notarialnego przez rodziców męża, Zainteresowana i jej mąż stali się współwłaścicielami gospodarstwa rolnego, w którego skład wchodziły:

Wszystkie darowane nieruchomości zarówno przed darowaniem, jak i po przekazaniu darowizny wchodziły w skład gospodarstw rolnych. Przekazane działki służyły w celu dalszego prowadzenia gospodarstwa rolnego. Od roku 2002 Wnioskodawczyni wraz z mężem wspólnie prowadziła gospodarstwo rolne i opłacała podatek rolny.

W dniu 20 listopada 2009 r. na wniosek wierzyciela została ogłoszona upadłość prowadzonej przez Zainteresowaną działalności gospodarczej obejmująca likwidację majątku. W skład masy upadłości wszedł cały majątek Wnioskodawczyni, w tym:

* nieruchomości stanowiące majątek odrębny Zainteresowanej, otrzymany w drodze darowizny,

* nieruchomości otrzymane w drodze darowizny stanowiące majątek wspólny (wspólność małżeńska).

Wskazać należy, iż grunt rolny wykorzystywany przez rolnika do prowadzenia działalności rolniczej nie stanowi jego majątku osobistego, lecz majątek wykorzystywany w działalności gospodarczej (rolniczej). Wobec powyższego, w świetle definicji zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy, rolnicy traktowani są na tych samych zasadach co handlowcy, producenci, czy usługodawcy. W konsekwencji należy uznać, że działalność prowadzona przez rolników mieści się w pojęciu działalności gospodarczej. Grunty te, jako wykorzystywane w działalności rolniczej (działalności uznanej za działalność gospodarczą na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) należy uznać za związane z tą działalnością.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że planowana przez syndyka sprzedaż gruntów wykorzystywanych przez Wnioskodawczynię do działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym do działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy, będzie podlegała jej regulacjom, a Zainteresowana występować będzie w tych transakcjach w charakterze podatnika tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie natomiast do treści obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonego art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578) i zmienionego art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Podkreślić należy, że zwolnienia od podatku mają charakter wyjątkowy i powinny być traktowane jako odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą opodatkowana jest każda odpłatna dostawa. Tym samym powinny one być stosowane ściśle.

Zatem, zwolnienie przysługuje wyłącznie względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane, czy też pod zabudowę. Oznacza to, że ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym lub leśnym.

W związku z tym, że ustawa nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć trzeba, że pojęcie "tereny przeznaczone pod zabudowę" obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy, począwszy od zabudowy mieszkaniowej, przez tereny zabudowy techniczno-produkcyjnej, aż po tereny zabudowy zagrodowej włącznie.

Celem określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy odwołać się do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.), regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Dla prawidłowego określenia przeznaczenia terenów istotne znaczenie odgrywa miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, o którym mowa w art. 4 ww. ustawy. Stosownie do treści art. 4 ust. 1 tej ustawy ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (art. 4 ust. 2 cyt. ustawy).

Na podstawie art. 3 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy należy do jej zadań własnych. W świetle art. 9 ust. 1 ww. ustawy polityka przestrzenna gminy wyrażona jest w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Studium nie jest aktem prawa miejscowego, jednakże jego postanowienia są wiążące dla Rady Gminy przy uchwalaniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu (art. 9 ust. 4 i ust. 5 cyt. ustawy).

Natomiast, ewidencja gruntów i budynków jest jedynie urzędowym zbiorem informacji faktycznych. Wynikające z niej zapisy są odzwierciedleniem (potwierdzeniem) stanu faktycznego i prawnego na dzień dokonania wpisu. Zgodnie z art. 20 ust. 1 pkt 1, ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 z późn. zm.), informacje dotyczące gruntów znajdujące się w ewidencji dotyczą: położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych, a także stosunków właścicielskich. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę m.in. planowania przestrzennego, jednakże tylko w zakresie danych faktycznie w niej zawartych.

Z powyższych przepisów wynika, że o przeznaczeniu danego terenu decyduje plan zagospodarowania przestrzennego lub decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego oraz w sytuacji gdy nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, decyduje przeznaczenie określone w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku ww. dokumentacji - przeznaczenie terenu może wynikać z ewidencji gruntów i budynków.

Należy jednak wskazać, iż kwalifikowanie przeznaczenia gruntów w oparciu o dokumentację dotyczącą kształtowania i prowadzenia polityki przestrzennej nie leży w kompetencji organów podatkowych - art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę.

Należy zauważyć, iż w przypadku sprzedaży wyodrębnionych geodezyjnie działek, nawet w przypadku gdy są one objęte jedną księgą wieczystą, zbycie to na gruncie przepisów podatkowych należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek. Zatem określenie stawki, bądź zwolnienie nie może być rozszerzane na całą nieruchomość, lecz winno być przyporządkowane do działki lub części działki, która spełnia warunki wynikające z przepisów uprawniające do stosowania preferencji.

Na mocy art. 106 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., nadanym ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zasady powoływania syndyków i nadzorców sądowych określa ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 z późn. zm.). Syndyk jest wyznaczany przez sąd, który powierza mu pełnienie określonych funkcji w postępowaniu upadłościowym, określonych zakresem ustawy.

W art. 160 ust. 1 ww. ustawy postanowiono, że w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz we własnym imieniu. Wszelkie zatem czynności realizowane przez syndyka w stosunku do majątku upadłego mające charakter odpłatnej dostawy lub świadczenia usług są realizowane na rachunek upadłego, lecz w imieniu syndyka. W takim przypadku uznać należy, że w dalszym ciągu czynności te są realizowane w ramach działalności gospodarczej upadłego i na jego rachunek.

Odnośnie zatem wszelkich odpłatnych czynności dostaw towarów oraz świadczenia usług wykonywanych na rachunek upadłego w następstwie decyzji zarządczych syndyka, podatnikiem VAT - świetle art. 15 ust. 1 ustawy - pozostaje upadły, którego działalność gospodarcza jest prowadzona w szczególnym zakresie i formie. W postępowaniu upadłościowym syndyk w sensie materialno-prawnym działa w interesie wierzycieli, a także upadłego, co oznacza, że podejmuje w tym postępowaniu czynności, z których podmioty te uzyskują jakąś korzyść. Jednakże należy zauważyć, iż syndyk nie wstępuje w prawa i obowiązki podatnika. Podatnikiem pozostaje przedsiębiorca, ale w związku z jego upadłością rozliczenia z organami podatkowymi są nadzorowane przez syndyka.

W świetle powyższego należy wskazać, iż ogłoszenie upadłości podatnika nie wywołuje żadnych skutków na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W szczególności nie oznacza, że podmiot ten przestaje być podatnikiem VAT, czy też traci swoje uprawnienia jako podatnik VAT. Różnica polega jedynie na tym, że w imieniu podatnika działa syndyk - nie wstępuje on jednak w prawa i obowiązki podatnika. Podatnikiem pozostaje przedsiębiorca, ale w związku z jego upadłością rozliczenia z organami podatkowymi są nadzorowane przez syndyka. Syndyk również w imieniu podatnika w upadłości wystawia faktury VAT dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług.

Ze złożonego wniosku wynika, iż od dnia 19 marca 2002 r. na mocy darowizny dokonanej w formie aktu notarialnego przez rodziców męża, Zainteresowana i jej mąż stali się współwłaścicielami gospodarstwa rolnego, w którego skład wchodziły m.in.:

Działka nr: G i H została scalona, a następnie podzielona na 24 mniejsze działki, z których 18 jest z możliwością zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, 1 została przeznaczona pod drogę komunikacji zbiorczej, 1 pod drogę dojazdową, 2 pod drogi wewnętrzne, 1 pod ciągi pieszo-jezdne, 1 pod las. W dalszym ciągu Zainteresowana posiada udział 1/6 w całej nieruchomości. Dla działki nr G i H (po scaleniu działka nr I) jest wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Nieruchomość ta zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczona jest pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, a także drogi wewnętrzne i drogi komunikacji zbiorowej.

W dniu 20 listopada 2009 r. na wniosek wierzyciela została ogłoszona upadłość prowadzonej przez Zainteresowaną działalności gospodarczej obejmująca likwidację majątku. W skład masy upadłości wszedł cały majątek Wnioskodawczyni, w tym:

* nieruchomości stanowiące majątek odrębny Zainteresowanej, otrzymany w drodze darowizny,

* nieruchomości otrzymane w drodze darowizny stanowiące majątek wspólny (wspólność małżeńska).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, iż dostawa działek niezabudowanych nr: B i C oraz udziału w wysokości 1/6 w działkach niezabudowanych nr: G i H (po scaleniu działka nr I), będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, gdyż przedmiotowe działki zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są pod zabudowę budynkami i budowlami. Natomiast niezabudowane działki nr: D i E oraz F, w części przeznaczonej pod zabudowę, będą podlegały opodatkowaniu 23% stawką podatku, natomiast w części stanowiącej grunty bez prawa jakiejkolwiek zabudowy - o ile fakt ten potwierdzają zapisy planu i Wnioskodawczyni jest w stanie tę część wydzielić - korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. W związku z tym, syndyk w wyniku dokonanej sprzedaży ww. działek powinien wystawić fakturę VAT z właściwą dla danej działki stawką, tj. stawką 23%, bądź zwolnieniem od podatku.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej opodatkowania sprzedaży gruntów niezabudowanych wchodzących w skład masy upadłości. Wniosek w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntu zabudowanego wchodzącego w skład masy upadłości został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2011 r. nr ILPP1/443-206/11-6/NS. Natomiast kwestia dotycząca określenia przepisów mających zastosowanie przy sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład masy upadłości została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2011 r. nr ILPP1/443-206/11-3/NS.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.