ILPP1/443-202/12-2/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2012 r. (data wpływu 2 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rejestracji jako podatnik VAT czynny w związku z przejęciem spółki w ramach łączenia przez przejęcie - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rejestracji jako podatnik VAT czynny w związku z przejęciem spółki w ramach łączenia przez przejęcie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W II kwartale 2012 r. Wnioskodawca - Spółka z o.o. (dalej: Wnioskodawca) zamierza połączyć się ze Spółką z o.o. E.

Połączenie to miałoby mieć charakter "łączenia przez przejęcie" gdzie Wnioskodawca posiada status "spółki przejmującej".

Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT, gdyż korzysta ze zwolnienia podmiotowego zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18-20 ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług. Natomiast Spółka z o.o. E. jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy z chwilą wpisania połączenia do rejestru spółka przejmująca (Wnioskodawca) zmieni swój status na czynnego podatnika VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie spółek nastąpi poprzez "łączenie się przez przejęcie" w trybie art. 492 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Stosownie do powyższego przepisu połączenie spółek może być dokonane poprzez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. Spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (art. 494 § 1 k.s.h.).

Zasadniczą konsekwencją podatkową w tym przypadku jest sukcesja podatkowa, czyli wstąpienie następcy prawnego we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika (art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W ocenie Zainteresowanego pomimo, iż przepisy k.s.h. przewidują następstwo prawne (art. 494 k.s.h.) nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej, bowiem od przejęcia podatkowych praw i obowiązków konieczna jest podstawa w przepisach prawa podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w konsekwencji nieprzechodzenia na Spółkę - następcę prawnego numeru NIP nie przechodzi na nią także status podatnika VAT ani status podatnika VAT UE. Spółka przejmująca, która nie posiada takiego statusu nie ma obowiązku rejestracji jako podatnik czynny VAT. Musi natomiast uiścić zobowiązanie podatkowe powstałe w Spółce przekształcanej E. Sp. z o.o. przed rejestracją przekształcenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Z kolei ust. 3 powołanego wyżej przepisu stanowi, iż podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego".

Natomiast zgodnie z przepisem art. 96 ust. 5 ustawy, jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że w II kwartale 2012 r. Wnioskodawca zamierza połączyć się ze Spółką z o.o. E. Połączenie to ma mieć charakter "łączenia przez przejęcie", gdzie Wnioskodawca posiadać będzie status "spółki przejmującej". Zainteresowany nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT, gdyż korzysta ze zwolnienia podmiotowego zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18-20 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast Spółka przejmowana jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Kwestie dotyczące zasad łączenia się spółek kapitałowych regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), dalej: k.s.h.

Zgodnie z treścią art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Stosownie do zapisu art. 493 § 1 k.s.h., spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Z zapisu § 2 tego artykułu wynika, iż połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507. Wykreślenie z rejestru spółki przejmowanej nie może nastąpić przed dniem zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, jeżeli takie podwyższenie ma nastąpić, i przed dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmowanej.

Natomiast stosownie do treści art. 494 § 1 k.s.h., spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Jak wynika z powyższego połączenie spółek następuje z dniem wpisania do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia), i z tym dniem spółka przejmująca wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Na gruncie prawa podatkowego zagadnienie sukcesji podatkowej regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

W myśl art. 93 § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego. Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego, w tym m.in. ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Zauważyć należy, że wskazane przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, regulując kwestię następstwa prawnego na gruncie przepisów prawa podatkowego, stanowią normy lex generali. Oznacza to, że jeżeli w przepisach prawa podatkowego przewidziane zostały inne, bardziej szczegółowe przepisy regulujące ww. kwestię (lex specialis), to tym samym mają one pierwszeństwo przed normami bardziej ogólnymi (w tym przypadku przed przepisami Ordynacji podatkowej), co wynika z zasady lex specialis derogat legi generali.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 z późn. zm.), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu. Obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają również inne podmioty niż wymienione w ust. 1, jeżeli na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, oraz płatnicy podatków (ust. 2 cyt. przepisu).

Stosownie do przepisu art. 12 ust. 1 ww. ustawy, NIP nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego, z wyjątkiem:

Jednocześnie z art. 12 ust. 2 tej ustawy wynika, iż z wyjątkiem ww. przypadków, decyzja o nadaniu NIP wygasa z mocy prawa, w przypadku ustania bytu prawnego podatnika (...).

W sprawie będącej przedmiotem wniosku będzie miało miejsce połączenie spółek na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. (łączenie przez przejęcie). Wnioskodawca nie będący czynnym podatnikiem podatku VAT przejmie cały majątek spółki (przejmowanej) - czynnego podatnika VAT w zamian za udziały lub akcje, które Zainteresowany (spółka przejmująca) wyda wspólnikom spółki przejmowanej. Konsekwencją tej czynności na gruncie przepisów prawa podatkowego będzie to, że Wnioskodawca (spółka przejmująca), zgodnie z art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Aby realizować wszelkie prawa i obowiązki spółki przejętej w zakresie podatku od towarów i usług, np. korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, czy dopełnić obowiązku rozliczenia podatku w deklaracji VAT-7, Wnioskodawca będzie musiał posiadać status podatnika VAT czynnego. W związku z powyższym będzie zobowiązany do zarejestrowania się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów k.s.h. połączenie spółek następuje z dniem wpisania do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia) i z tym dniem spółka przejmująca wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. W związku z powyższym zasadnym staje się, by Wnioskodawca w dniu wpisania połączenia do rejestru dokonał rejestracji jako podatnik VAT czynny. Faktem jest, że w analizowanym przypadku nie będzie miała miejsca sukcesja NIP, bowiem przejęcie przez łączenie spółki E. przez Wnioskodawcę nie będzie żadnym z przypadków wymienionych w cyt. wyżej art. 12 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Jednakże fakt, iż Zainteresowany nie przejmie numeru NIP spółki przejmowanej pozostaje bez wpływu na sukcesję praw i obowiązków spółki przejmowanej jako podatnika VAT czynnego.

Reasumując, z chwilą wpisania połączenia spółek do rejestru Wnioskodawca (spółka przejmująca) będzie obowiązany do dokonania rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.