ILPP1/443-197/11-2/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2011 r. (data wpływu 4 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych - jest prawidłowe.

W dniu 4 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie usług ogólnobudowlanych. W 2008 r. podatnik, jako wykonawca, zawarł umowę na budowę salonu samochodowego wraz z zapleczem socjalnym warsztatowym w pełnym zakresie z sieciami elektrycznymi, centralnego ogrzewania i wodno - kanalizacyjnymi. Wynagrodzenie za wykonanie opisywanego obiektu ustalono w kwocie ryczałtowej. Zgodnie z postanowieniami umowy, strony dopuściły rozliczenie prac fakturami częściowymi do wysokości 80% wykonanych prac oraz fakturą końcową. Warunkiem wystawienia faktury końcowej było podpisanie przez zamawiającego protokołu odbioru robót bez zastrzeżeń lub usunięcie usterek opisanych w protokole odbioru. Zapłata należności zgodnie z umową, miała nastąpić przelewem bankowym w terminie 14 dni od daty złożenia faktury przez wykonawcę. Po zakończeniu prac związanych z budową opisywanego obiektu, w listopadzie 2009 r., został sporządzony protokół zdawczo - odbiorczy oraz faktury dokumentujące sprzedaż usług. Jednakże zarówno protokół zdawczo - odbiorczy, jak i wystawione faktury nie zostały zaakceptowane i podpisane przez zamawiającego. Nie dokonano także zapłaty za wykonane usługi budowlane, a wystawione oryginały faktur zostały przez zamawiającego odesłane ich wystawcy. W chwili obecnej toczą się postępowania sądowe z powództwa wykonawcy przeciwko zamawiającemu o zapłatę za wykonane usługi budowlane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wystawionymi przez Podatnika fakturami dotyczącymi sprzedaży usług budowlanych powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy zamawiający nie odebrał wykonanych robót budowlanych protokołem zdawczo - odbiorczym oraz nie dokonał zapłaty za wystawione faktury odsyłając je ich wystawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu wykonania usług budowlanych lub budowlano - montażowych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług. Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, przepis ust. 13 pkt 2 lit. d) stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór dokonywany jest na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych. W świetle powyższego, moment rozliczenia dla celów VAT usług budowlanych i budowlano - montażowych, nie jest determinowany poprzez wystawienie przez podatnika faktury VAT, a jest uzależniony w pierwszej kolejności od momentu otrzymania zapłaty za daną usługę, a następnie jeśli zapłata nie nastąpi w ciągu 30 dni od dnia wykonania usługi od chwili upływu powyższego terminu (tj. 30 dnia licząc od dnia wykonania usługi). Zasady te stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór dokonywany jest na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych.

Wnioskodawca, zauważa ponadto, że w ustawie o VAT ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "protokół zdawczo - odbiorczy". Ustawa o VAT nie zawiera również definicji pojęcia "wykonanie usługi". Niemniej jednak, pojęcie "protokoły odbiorów częściowych i końcowych" występuje w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) jako jeden z elementów "dokumentacji budowy". W praktyce terminem protokołu zdawczo - odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Z protokołu winno zatem wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Z przepisów prawa budowlanego wynika zatem, iż za wykonanie usługi rozumie się odbiór techniczny robót, na okoliczność, którego sporządza się stosowny protokół odbioru - częściowy, lub końcowy.

W tym miejscu zauważyć należy również, że zgodnie z art. 643 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) zamawiający obowiązany jest odebrać dzieło, które przyjmujący zamówienie wydaje mu zgodnie ze swym zobowiązaniem. Natomiast w myśl art. 647 k.c., przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Z przywołanych przepisów wynika zatem wprost, że zamawiający (art. 643 k.c.) lub inwestor (art. 647 k.c.) mają obowiązek odbioru robót budowlanych wykonawców, podwykonawców lub też generalnego wykonawcy. Odbiór robót jest więc elementem przełomowym w stosunkach o roboty budowlane, z jednej strony potwierdza wykonanie zobowiązania i otwiera wykonawcy prawo do żądania wynagrodzenia, bądź wskazuje na jego niewykonanie lub nienależyte wykonanie w całości lub w części wobec istnienia wad i rodzi odpowiedzialność za wady ujawnione przy odbiorze, a z drugiej strony wyznacza początek biegu terminów rękojmi za wady. Odbiór robót jest więc elementem przełomowym w stosunkach o roboty budowlane, z jedne strony potwierdza wykonanie zobowiązania i otwiera wykonawcy prawo do żądania wynagrodzenia, bądź wskazuje na jego niewykonanie lub nienależyte wykonanie w całości w części wobec istnienia wad i rodzi odpowiedzialność za wady ujawnione przy odbiorze, z drugiej strony wyznacza początek biegu terminów rękojmi za wady. Odbiór techniczny robót potwierdzony stosownym protokołem powszechnie jest utożsamiany z wykonaniem usługi - dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi.

Powyższe stanowisko potwierdził również w indywidualnej interpretacji wydanej w imieniu Ministra Finansów dnia 8 maja 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPP2/443-451/08/JCi) stwierdzając, że "powszechnie przez wykonanie usługi budowlanej rozumie się odbiór techniczny robót, potwierdzony stosownym protokołem, czyli dzień wykonania usługi to dzień podpisania protokołu lub innego dokumentu stwierdzającego przyjęcie wykonanej usługi (...). Odbiór techniczny robót potwierdzony stosownym protokołem powszechnie jest utożsamiany z wykonaniem usługi - dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi." Ponadto podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w wydanej w imieniu Ministra Finansów indywidualnej interpretacji z dnia 23 grudnia 2010 r. (sygn. IPPP1-443-1024/10-2/EK) stwierdził, że " (...) obowiązek podatkowy w stosunku do usług w zakresie robót budowlanych powstanie nie później niż 30. dnia, licząc od dnia ich wykonania, tj. dokonania odbioru technicznego robót, potwierdzonego protokołem zdawczo - odbiorczym bądź w inny sposób określony w umowie".

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro dokumentem potwierdzającym wykonanie usługi jest podpisany przez zamawiającego protokół zdawczo - odbiorczy, to z wnioskowania "a contrario" brak takiego protokołu oraz brak zapłaty za wykonane usługi są elementami determinującymi brak powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur tak długo, jak nie nastąpi odbiór wykonanych robót lub dokonanie zapłaty za wystawione faktury. Przyjęcie innego rozstrzygnięcia prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności podatku VAT dla podatników, ponieważ wystawca faktury, działając w dobrej wierze, zostałby obciążony podatkiem VAT, którego de facto nie otrzymał od nabywcy usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy).

Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z podstawową zasadą określoną w art. 19 ust. 1 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Ustawodawca, w art. 19 ust. 13 ustawy, w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla określonych czynności, wśród których wymienił również usługi budowlane i budowlano - montażowe.

Stosownie zatem do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano - montażowych. Przepis ten stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych (art. 19 ust. 14 ustawy).

Oznacza to, że z tytułu wykonania usługi budowlanej dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę przed upływem 30 dni od dnia jej wykonania, gdyż 30. dnia obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, że nie dokonano zapłaty. Poza terminem zapłaty istotne jest także zidentyfikowanie momentu, w którym usługi zostały wykonane.

Ustawodawca w ustawie nie zdefiniował pojęcia "wykonania usługi". Ponadto ustawa nie zawiera definicji "protokołu zdawczo - odbiorczego". Pomocą może tu posłużyć analiza przepisów kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

Powyższy zapis wskazuje wyraźnie na wzajemne zobowiązania stron umowy. Z jednej strony wykonawca robót budowlanych zobowiązuje się, m.in. do wykonania obiektu zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej, z drugiej zaś inwestor zobowiązuje się odebrać obiekt. Ze względu na specyfikę usług budowlanych wiążą się one z koniecznością akceptowania ich przez zleceniodawcę (inwestora). Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, winien być określony w umowie łączącej strony.

Wskazać również należy, iż art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) definiuje pojęcie "protokoły odbiorów częściowych i końcowych", jako jeden z elementów "dokumentacji budowy". W praktyce terminem protokołu zdawczo - odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Z protokołu winno zatem jasno wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał, oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Z przepisów prawa budowlanego wynika zatem, iż wykonanie usługi rozumie się jako odbiór techniczny robót, na okoliczność którego sporządza się stosowny protokół odbioru - częściowy bądź końcowy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w 2008 r. zawarł umowę na budowę salonu samochodowego wraz z zapleczem socjalnym warsztatowym w pełnym zakresie z sieciami elektrycznymi, centralnego ogrzewania i wodno - kanalizacyjnymi. Zgodnie z postanowieniami umowy, strony dopuściły rozliczenie prac fakturami częściowymi do wysokości 80% wykonanych prac oraz fakturą końcową. Warunkiem wystawienia faktury końcowej było podpisanie przez zamawiającego protokołu zdawczo - odbiorczego robót bez zastrzeżeń lub usunięcie usterek opisanych w protokole odbioru. Zapłata należności zgodnie z umową miała nastąpić przelewem bankowym w terminie 14 dni od daty złożenia faktury przez wykonawcę. Po zakończeniu prac związanych z budową przedmiotowego obiektu, w listopadzie 2009 r., został sporządzony protokół zdawczo - odbiorczy oraz faktury dokumentujące sprzedaż usług. Protokół zdawczo - odbiorczy, jak i wystawione faktury nie zostały zaakceptowane i podpisane przez zamawiającego. Wystawione oryginały faktur zostały przez zamawiającego odesłane ich wystawcy i nie dokonano zapłaty za wykonane usługi budowlane. Obecnie toczą się postępowania sądowe z powództwa wykonawcy przeciwko zamawiającemu o zapłatę za wykonane usługi budowlane.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę oraz przytoczone przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w opisanej sytuacji nie powstał obowiązek podatkowy, bowiem obowiązek podatkowy w stosunku do usług w zakresie robót budowlanych powstaje nie później niż 30. dnia, licząc od dnia ich wykonania, to jest dokonania odbioru technicznego robót potwierdzonego - w tym przypadku - protokołem zdawczo - odbiorczym. W niniejszej sprawie nie zaszła taka sytuacja, bowiem protokół zdawczo - odbiorczy nie został zaakceptowany przez kontrahenta.

Dodatkowo tut. Organ wskazuje, iż termin, w którym należy wystawić fakturę dokumentującą wykonanie usług budowlanych i budowlano - montażowych został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.).

Zgodnie z § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a oraz ust. 16b oraz ust. 19a ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Jednakże, stosownie do § 11 ust. 2 rozporządzenia, faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Z powyższych regulacji wynika, że ostateczny termin wystawienia faktury z tytułu wykonania usług budowlanych i budowlano - montażowych, to data powstania obowiązku podatkowego, czyli 30. dzień od dnia wykonania usługi, a jeśli płatności dokonano wcześniej, wówczas będzie to dzień dokonania zapłaty.

Reasumując, w niniejszej sprawie u wystawcy faktury nie powstał obowiązek podatkowy bowiem nie został podpisany protokół zdawczo - odbiorczy potwierdzający wykonanie robót ogólnobudowlanych stanowiący podstawę wystawienia faktury, ani nie dokonano zapłaty za wykonanie usług budowlanych.

Dodatkowo zaznaczyć należy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.