ILPP1/443-196/12-4/AI

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 lutego 2012 r. (data wpływu 1 marca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 maja 2012 r. (data wpływu 14 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ujmowania wystawionych faktur korygujących - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ujmowania wystawionych faktur korygujących. W dniu 14 maja 2012 r. uzupełniono wniosek o doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Spółka) jest czynnym oraz zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi działalność szkoleniową. W związku ze zmianą przepisów od 1 stycznia 2011 r. dotyczącą tych usług wystąpiła do Ministerstwa Finansów o wiążące interpretacje dotyczące stawki podatku VAT. W oczekiwaniu na odpowiedź, Wnioskodawca wykonując takie szkolenia w trakcie roku 2011 wystawiał faktury ze stawką VAT 23%. Z odpowiedzi wynika, że właściwa dla tych usług stawka podatku to stawka zwolniona. Dlatego Wnioskodawca w grudniu 2011 r. wystawił faktury korygujące, które korygowały do zera sprzedaż opodatkowaną stawką VAT i jednocześnie wykazywały sprzedaż zwolnioną. Spółka otrzymała potwierdzenia odbioru tych faktur korygujących po 25 stycznia 2012 r., czyli po terminie składania deklaracji VAT za IV kwartał 2011 r. Spółka po zakończeniu roku podatkowego wylicza strukturę sprzedaży opodatkowanej, którą wykorzystuje jako wskaźnik do wyliczenia wartości VAT naliczonego, który ma prawo odliczyć.

Ponadto z pisma z dnia 8 maja 2012 r. stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, iż Spółka wykonuje czynności opodatkowane i zwolnione od podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wyliczał strukturę sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej za rok 2011.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy faktury korygujące sprzedaż opodatkowaną i wykazujące sprzedaż zwolnioną od podatku VAT dotyczące sprzedaży z roku 2011, a wystawione w grudniu 2011 r., do których otrzymano potwierdzenie odbioru przez kontrahentów po 25 stycznia 2012 r. Spółka powinna ująć w wyliczeniu struktury sprzedaży opodatkowanej za rok 2011, czy za rok 2012.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji przedstawionej w pytaniu mamy do czynienia z przypadkiem, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w pierwotnie wystawionej fakturze. Wówczas, zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy (w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury), potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę. Jeżeli natomiast podatnik uzyska potwierdzenie otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, to będzie mógł uwzględnić korektę faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskał.

Spółka nie otrzymała potwierdzenia odbioru faktur przez swoich kontrahentem przed 25 stycznia 2012 r., więc nie mogła ich ująć w deklaracji za IV kwartał 2011 r. dlatego też uważa, że faktury te ująć powinna w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2012 r., czyli w rozliczeniu okresu, w którym otrzymała powyższe potwierdzenia.

Jednocześnie powyższe korekty będą miały wpływ na wyliczenie struktury sprzedaży opodatkowanej za rok 2012, a Spółka nie powinna korygować analogicznej struktury za rok 2011 o faktury, które były wystawione w roku 2011. Jednak mogły być ujęte dopiero w deklaracji za I kwartał 2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z podstawową zasadą dotyczącą prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych kosztów do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednocześnie, według ust. 2 tegoż artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. W art. 90 ust. 5-8 wskazano szczegółowe zasady ustalania proporcji.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast, jak stanowi art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca (Spółka) jest czynnym oraz zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi działalność szkoleniową. W związku ze zmianą przepisów od 1 stycznia 2011 r. dotyczącą tych usług wystąpiła do Ministerstwa Finansów o wiążące interpretacje dotyczące stawki podatku VAT. W oczekiwaniu na odpowiedź, Wnioskodawca wykonując takie szkolenia w trakcie roku 2011 wystawiał faktury ze stawką VAT 23%. Z odpowiedzi wynika, że właściwa dla tych usług stawka podatku to stawka zwolniona. Dlatego Wnioskodawca w grudniu 2011 r. wystawił faktury korygujące, które korygowały do zera sprzedaż opodatkowaną stawką VAT i jednocześnie wykazywały sprzedaż zwolnioną. Spółka otrzymała potwierdzenia odbioru tych faktur korygujących po 25 stycznia 2012 r., czyli po terminie składania deklaracji VAT za IV kwartał 2011 r. Spółka po zakończeniu roku podatkowego wylicza strukturę sprzedaży opodatkowanej, którą wykorzystuje jako wskaźnik do wyliczenia wartości VAT naliczonego, który ma prawo odliczyć. Spółka wykonuje czynności opodatkowane i zwolnione od podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wyliczał strukturę sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej za rok 2011.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uwzględnienia faktur korygujących sprzedaż opodatkowaną i wykazujących sprzedaż zwolnioną od podatku VAT dotyczących sprzedaży z roku 2011, a wystawione w grudniu 2011 r., do których otrzymano potwierdzenie odbioru przez kontrahentów po 25 stycznia 2012 r. w wyliczeniu struktury sprzedaży opodatkowanej za rok 2011, bądź za rok 2012.

Analiza powołanych przepisów na tle przedstawionego opisu sprawy prowadzi do wniosku, iż w przedmiotowej sprawie istotne jest przyjęcie dla potrzeb ustalenia realnego wskaźnika za rok 2011 w miejsce sprzedaży opodatkowanej sprzedaży zwolnionej. Tym samym faktury korygujące winny być ujęte w wyliczeniu struktury sprzedaży opodatkowanej za rok 2011. Natomiast deklarowana za rok 2012 sprzedaż zwolniona na "plus" i sprzedaż opodatkowana na "minus" pozostaje bez wpływu na obliczenie wskaźnika za 2012.

Zatem, odpowiadając na zadane we wniosku pytanie należy stwierdzić, że faktury korygujące sprzedaż opodatkowaną i wykazujące sprzedaż zwolnioną od podatku VAT dotyczące sprzedaży z roku 2011, a wystawione w grudniu 2011 r., do których otrzymano potwierdzenie odbioru przez kontrahentów po 25 stycznia 2012 r. Spółka powinna ująć w wyliczeniu struktury sprzedaży opodatkowanej za rok 2011.

Tut. Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym, bądź własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii obniżenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.