ILPP1/443-195/10-6/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2010 r. (data wpływu: 22 lutego 2010 r.), uzupełnionym pismami z dnia: 29 kwietnia 2010 r. (data wpływu: 4 maja 2010 r.) oraz 7 maja 2010 r. (data wpływu: 17 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego. Wniosek uzupełniono pismami z dnia: 29 kwietnia 2010 r. (data wpływu: 4 maja 2010 r.) oraz 7 maja 2010 r. (data wpływu: 17 maja 2010 r.) o doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego, dodatkową opłatę oraz własne stanowisko w sprawie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest płatnikiem podatku VAT. Gmina prowadzi różnego rodzaju inwestycje gminne. w związku z tym zostają zawarte umowy na określone zadania i prace inwestycyjne np. "Remont (...)", stanowiącego własność Gminy.

W umowach z wykonawcami robót jest zawarta klauzula: "Wykonawca bez dodatkowego wynagrodzenia zobowiązuje się do: urządzenia terenu budowy, wykonania przyłączeń wodociągowych i energetycznych dla potrzeb terenu budowy oraz ponoszenia kosztów ich zużycia".

W ramach zawartej umowy wykonawca, z którym jest podpisana umowa ponosi koszty zużycia mediów, tj. energii elektrycznej. w związku z tym Gmina refakturuje te koszty na wykonawcę.

Faktura, którą Gmina otrzymuje za zużytą energię jest wystawiana na Gminę (gdyż ona jest nabywcą usługi) z datą wystawienia 31 grudnia 2009 r. za okres od dnia 19 listopada 2009 r. do 17 grudnia 2009 r. Data wpływu faktury do Gminy: 8 stycznia 2010 r., a termin płatności określony na fakturze do dnia 25 stycznia 2010 r.

Gmina dokonuje refakturowania usługi na wykonawcę z datą wystawienia 21 stycznia 2010 r., datą sprzedaży 21 stycznia 2010 r., z terminem płatności 28 stycznia 2010 r. dla wykonawcy robót po cenie zakupu + VAT (zgodny ze stawką na fakturze 22%).

W piśmie uzupełniającym z dnia 29 kwietnia 2010 r. Gmina wskazała, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Zakup energii związany jest z czynnościami opodatkowanymi. Całość usługi jest refakturowana. w związku z tym, iż wykonawca inwestycji zleconej przez Gminę zużył energię - obciążono go kosztami.

Kwota wynikająca z faktury od Zakładu Energetycznego przedstawia stan faktyczny zużytej energii przez wykonawcę, tj. odczyt licznika był dokonany w momencie rozpoczęcia i zakończenia budowy i całość usługi jest refakturowana bez doliczenia jakiejkolwiek marży.

Faktura za energię obejmuje 100% zużycia prądu przez nabywcę. Kwota przenoszonych kosztów jest kwotą brutto (uwzględniającą tą samą stawkę VAT).

Na tej podstawie została refakturowana usługa za energię na wykonawcę robót, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 i art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Strony nie ustaliły odrębnych okresów rozliczeniowych za pobór tej energii. Zdaniem Wnioskodawcy, odliczenie podatku VAT może nastąpić na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 3 i ust. 11 ustawy o podatku VAT, czyli za okres, w którym przypada termin płatności albo w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Którą datę należy traktować jako datę powstania obowiązku podatkowego, czy datę wystawienia faktury przez dostawcę usługi (t.j. 31 grudnia 2009 r.), czy datę wpływu do Gminy (8 stycznia 2010 r.), czy datę terminu płatności (25 stycznia 2010 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy, jako datę powstania obowiązku podatkowego należy traktować datę upływu terminu płatności faktury dostarczonej przez dostawcę energii, tj. 25 stycznia 2010 r., chyba że faktura ta zostanie zapłacona wcześniej, przed tym terminem, wówczas dzień dokonania zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zarówno przepisy cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie posługują się pojęciem tzw. refakturowania.

Zauważyć jednak należy, iż w myśl art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

A zatem w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w dostawie towaru, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i dokonał dostawy towaru. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a następnie w stanie "nieprzetworzonym" odsprzedaje go swojemu kontrahentowi.

W tym miejscu należy wskazać na treść art. 30 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Zapis ten jest zgodny z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE serii l Nr 347, str. 1 z późn. zm.), w myśl którego w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot obciążający daną usługą, zakupioną we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inny podmiot, nie może być zatem potraktowane w żaden inny sposób niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Ponadto w myśl art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika zasada ogólna, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje w dniu wydania towaru lub wykonania usługi, natomiast jeżeli dostawa towarów lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone wystawioną fakturą obowiązek podatkowy powstaje w dniu wystawienia faktury, ale nie później niż siódmego dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków. i tak zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu:

W załączniku nr 3 do ustawy pod poz. 138 ustawodawca wymienił usługi rozprowadzania wody, zaś pod poz. 153 usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne.

Ustawodawca nie wprowadził szczególnych przepisów, które określałyby moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku odsprzedaży towarów, z którą mamy do czynienia w przypadku obciążenia, np. podwykonawcy, najemcy kosztami zużytej energii elektrycznej, dlatego też w takiej sytuacji należy zastosować zasady określone w art. 19 ustawy.

Zaznacza się, że w przypadku energii elektrycznej nie ma miejsca świadczenie usług, ale dostawa towaru, bowiem zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy pod pojęciem towaru mieszczą się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Tak więc dla powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług znaczenie ma termin płatności, określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tego tytułu do dostawy energii, przy czym umową właściwą dla rozliczeń z tytułu obciążenia za energię, nie jest umowa z Zakładem Energetycznym, ale umowa zawarta pomiędzy Gminą, a wykonawcą robót dotyczących remontu kościółka zabytkowego. Termin ten może zostać ustalony przez strony dowolnie zgodnie z zasadą swobody kształtowania umów (art. 353¹ Kodeksu cywilnego).

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Gmina, jako czynny podatnik podatku VAT prowadzi różnego rodzaju inwestycje gminne, w tym m.in. zawarta jest umowa na "Remont (...)", stanowiącego własność Gminy.

W ramach zawartej umowy wykonawca, z którym jest podpisana umowa ponosi koszty zużycia mediów, tj. energii elektrycznej. w związku z tym Gmina refakturuje te koszty na wykonawcę.

Faktura, którą Gmina otrzymuje za zużytą energię jest wystawiana na Gminę, która jest nabywcą usługi z datą wystawienia 31 grudnia 2009 r. za okres od dnia 19 listopada 2009 r. do 17 grudnia 2009 r. Data wpływu faktury do Gminy 8 stycznia 2010 r., a termin płatności określony na fakturze do dnia 25 stycznia 2010 r.

Gmina dokonuje refakturowania usługi na wykonawcę z datą wystawienia 21 stycznia 2010 r., datą sprzedaży 21 stycznia 2010 r., z terminem płatności 28 stycznia 2010 r. dla wykonawcy robót po cenie zakupu + VAT (zgodny ze stawką na fakturze 22%).

Zakup energii związany jest z czynnościami opodatkowanymi, bowiem całość usługi jest refakturowana na wykonawcę usługi, bez doliczenia marży.

Kwota wynikająca z faktury od Zakładu Energetycznego przedstawia stan faktyczny zużytej energii przez wykonawcę, tj. odczyt licznika był dokonany w momencie rozpoczęcia i zakończenia budowy) i całość usługi jest refakturowana bez doliczenia jakiejkolwiek marży.

Strony nie ustaliły odrębnych okresów rozliczeniowych za pobór tej energii.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Strony umowy, czyli Gmina i wykonawca robót "nie ustaliły odrębnych okresów rozliczeniowych za pobór tej energii", co zdaniem tut. Organu oznacza, iż w umowie nie został określony termin płatności. Wobec powyższego, zgodnie z powołanym wyżej art. 19 ust. 4 ustawy, w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Faktura VAT z dnia 31 grudnia 2009 r. wystawiona przez Zakład Energetyczny obejmuje okres od dnia 19 listopada 2009 r. do 17 grudnia 2009 r., zatem obowiązek podatkowy powstał w dniu 24 grudnia 2009 r., czyli 7. dnia, od dnia wykonania usługi.

W niniejszej interpretacji odpowiedziano na wniosek w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego. Natomiast rozstrzygnięcie dotyczące prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturze otrzymanej od Zakładu Energetyki oraz daty ujęcia faktury w rejestrze zakupu zawarte zostało w odrębnej interpretacji z dnia 20 maja 2010 r. nr ILPP1/443-195/10-5/BD.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.