ILPP1/443-193/09-2/AI

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2009 r. (data wpływu 12 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. W aktywach firmy Zainteresowanego znajdowała się m.in. działka, którą nabył w roku 2006. Przy zakupie Wnioskodawca odliczył podatek VAT naliczony (równolegle do aktu notarialnego spółka sprzedająca wystawiła fakturę VAT). W październiku 2008 r., na podstawie umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego, zawartej w formie aktu notarialnego, Zainteresowany objął udział w utworzonej przez niego spółce z o.o. na zasadzie aportu.

Aportu tego Wnioskodawca nie objął podatkiem VAT należnym, nie skorygował też podatku VAT naliczonego przy zakupie aportowanej działki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, zachowanie naczelnej zasady Dyrektywy o neutralności VAT gwarantuje przyjęcie, że w okresie obowiązywania sprzecznego z Dyrektywą zwolnienia aportu z VAT, aporty należy uznać za czynność nieopodatkowaną z prawem odliczenia VAT naliczonego.

Zdaniem podatnika, aby nie złamać naczelnej zasady Dyrektywy VAT o neutralności VAT dla podatnika, należy przyjąć, że w omawianym okresie aport był czynnością niepodlegającą ustawie o VAT z prawem odliczalności VAT naliczonego wcześniej na zakupie rzeczy podlegającej aportowaniu.

Tylko w ten sposób można utrzymać neutralność VAT dla podatnika VAT. Gdybyśmy uznali, że VAT jest dla aportującego czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, wówczas dochodzi do złamania zasady neutralności, gdyż VAT należny policzony przez aportującego i płacony przez niego do budżetu, nie jest mu refundowany w cenie rzeczy aportowanej. Aportujący nie inkasuje żadnej ceny, jak to jest przy zwykłej sprzedaży. Spółka, która przyjęła aport, otrzymałaby zwrot z budżetu VAT, nie ponosząc żadnego wydatku. Zdaniem Zainteresowanego, aportującemu bardziej opłacałoby się sprzedać spółce rzecz aportowaną, a potem wnieść wkład pieniężny (sprzedaż i aport wywołuje te same skutki w podatku dochodowym). Wówczas VAT byłby neutralny dla aportującego, bo VAT należny refunduje (mu) spółka w cenie, a spółka otrzymałaby zwrot VAT z budżetu, co czyniłoby go dla niej neutralnym. Aby uniknąć zbyt wysokich przepływów pieniężnych, strony mogłyby się umówić, że w formie przepływu pieniądza, rozliczą tylko tę część ceny, która odpowiada kwocie VAT, a resztę rozliczą w formie kompensaty.

Według Wnioskodawcy, objęcie udziałów nie może być uznane za zainkasowanie ceny wygaszające stosunek zobowiązaniowy. Objęcie udziałów kreuje nowe więzi pomiędzy tym, który objął udziały a spółką.

Tym samym, Zainteresowany powołuje wyrok ETS w sprawie nr C-442/01 z dnia 26 czerwca 2003 r., w którym rzecznik generalny D. Ruiz-Jarabo Colmer uznał, że przyjęcie wspólnika do spółki w żaden sposób nie może być uznane, jako odbywające się za wynagrodzeniem za wniesione aporty do spółki. Podobne stwierdzenie wynika również z uchwały NSA z roku 2001 nr FSA 1-2/01 (patrz; Rzeczpospolita z 2 listopada 2001 r.).

Ponadto, stwierdzenie niezgodności polskich regulacji w zakresie aportu nie może oznaczać prawa organu podatkowego do żądania skorygowania dokonanych już rozliczeń i opodatkowania czynności wniesienia aportu. Z wyroku Trybunału z dnia 8 października 1987 r. 80/86 Kolpinguis Nijmegen wynika, że państwo członkowskie, które nie przyjęło środków implementujących wymaganych Dyrektywą nie może działać przeciwko osobom fizycznym i prawnym powołując się na własne niewywiązanie się z obowiązków, które Dyrektywa nakłada. Władza nie może powoływać się na przepisy Dyrektywy przeciwko jednostce. Organy podatkowe nie mogą powołując się na przepisy Dyrektywy kwestionować sposobu postępowania podatnika i żądać zapłaty podatku od wniesionego aportu. Za wzorowe należy uznać rozwiązanie przyjęte przez Wielką Brytanię, gdzie aport został uznany za dostawę dokonaną bez wynagrodzenia z prawem odliczenia podatku naliczonego - pisała o tym Grażyna Leśniak w Rzeczpospolitej z 21 stycznia 2009 r. w artykule "Jak opodatkować aport". To brytyjskie rozwiązanie z pewnością wynikało z ww. zaprezentowanych przesłanek. Z tych powodów, niezłamanie zasady neutralności VAT, nieprowokowanie do czynności obchodzenia prawa, gwarantuje przyjęcie, że w okresie obowiązywania sprzecznego z dyrektywą zwolnienia aportów z VAT, należało traktować aporty jak czynność niepodlegającą ustawie z prawem odliczalności VAT, policzonego przy nabyciu rzeczy będącej przedmiotem aportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towaru w ujęciu art. 7 ust. 1 ww. ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Niemniej jednak do dnia 30 listopada 2008 r. czynność ta objęta była przedmiotowym zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.).

W dniu 1 grudnia 2008 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336). Nowe przepisy co do zasady nie przewidują zwolnienia od podatku VAT aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego, w związku z powyższym czynność ta jest opodatkowana. Jednakże zgodnie z przepisem § 38 ww. rozporządzenia, w okresie do dnia 31 marca 2009 r., w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego może być stosowane zwolnienie od podatku. Podatnik może więc sam zdecydować czy chce opodatkować aport podatkiem od towarów i usług, czy też wybiera zwolnienie tej czynności od podatku VAT.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. W aktywach jego firmy znajdowała się m.in. działka, którą Zainteresowany nabył w roku 2006. Przy zakupie Wnioskodawca odliczył podatek VAT naliczony. W październiku 2008 r., na podstawie umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego, zawartej w formie aktu notarialnego, Zainteresowany objął udział w utworzonej przez niego spółce z o.o. na zasadzie aportu. Aportu tego Wnioskodawca nie objął podatkiem VAT należnym, nie skorygował też podatku VAT naliczonego przy zakupie aportowanej działki.

Wobec powyższego należy rozważyć kwestię dotyczącą obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych z tytułu zakupów inwestycyjnych dotyczących przedmiotowej działki, będącej przedmiotem wkładu do spółki z o.o.

W myśl art. 86 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje więc podatnikowi w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do treści art. 91 ust. 2 cyt. ustawy, (obowiązującej od 1 grudnia 2008 r.) w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, do użytkowania. Jak stanowi natomiast ust. 2a powołanego przepisu, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 91 ust. 6 pkt 2 ww. ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 cyt. ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W myśl natomiast z ust. 7a ww. przepisu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Przeniesienie powyższej analizy przepisów na grunt rozpatrywanej sprawy nie pozostawia wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie, w związku z wniesieniem aportem gruntu (działki) do spółki z o.o., wystąpi obowiązek korekty podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem przedmiotowej działki.

Wniesienie bowiem w drodze aportu środka trwałego (gruntu) do spółki prawa handlowego w przypadku gdy jest to czynność zwolniona od podatku VAT, powoduje zmianę przeznaczenia środka trwałego na związane z czynnością zwolnioną od podatku VAT, a w konsekwencji - zgodnie z zapisem art. 91 ust. 7 ustawy o VAT - skutkuje obowiązkiem dokonania korekty podatku naliczonego.

Należy zaznaczyć, że w kwestii korzystania ze zwolnienia wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w orzecznictwie istnieją różne rozstrzygnięcia. Przykładem są wyroki: z dnia 21 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Ło 1948/06, z dnia 29 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 177/08. Zatem twierdzenie, że zapis § 8 ust. 1 pkt 6 cyt. rozporządzenia, jest sprzeczny z Dyrektywą należy uznać za zbyt daleko idące.

Na potwierdzenie takiego stanowiska należy wskazać zmiany w kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług obowiązujące od 1 grudnia 2008 r., które nie wyłączają czynności wniesienia aportem działki z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ale uznają czynność tą za podlegającą opodatkowaniu i opodatkowaną podatkiem VAT.

Organ dokonując kompleksowej oceny przedstawionego we wniosku stanowiska - w związku z powołaniem przez Wnioskodawcę wyroku ETS C-442/01 z dnia 26 czerwca 2003 r. - wyjaśnia, iż przytoczone orzeczenie odnosi się do przyjęcia do spółki wspólnika w zamian za wkład pieniężny. Stan faktyczny ww. orzeczenia nie dotyczy zatem wniesienia aportem do spółki kapitałowej nieruchomości w postaci działki. W konsekwencji, powołane orzeczenie, nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia organu podatkowego ze względu na odrębność tematyczną.

Reasumując, Wnioskodawca zobowiązany jest dokonać korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem działki będącej przedmiotem wkładu do spółki z o.o. Obowiązek taki wynika z faktu wykorzystania wniesionej działki do czynności zwolnionej od podatku. Ponadto, dokonanie aportu działki jest w świetle art. 7 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 6 ww. ustawy, dostawą towarów, a nie nieodpłatnym świadczeniem, co do którego nie wystąpił VAT należny, a VAT naliczony podlega odliczeniu.

Odnosząc się do powołanego przez Stronę wyroku WSA we Wrocławiu z 3 października 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 703/08, stwierdzić należy, że stanowi on rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.