ILPP1/443-191/13-4/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2013 r. (data wpływu 11 marca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 maja 2013 r. (data wpływu 17 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT w związku z poniesionymi nakładami na nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT w związku z poniesionymi nakładami na nieruchomości. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 maja 2013 r. o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 14 stycznia 2013 r. doszło do wyceny nakładów poczynionych na budynek mieszkalny. Budynek wynajmowany był od roku 1972, którego właścicielem jest Kombinat. W wyniku ugody sądowej w dniu 14 stycznia 2013 r. doszło do wyceny nakładów przez rzeczoznawcę majątkowego. Na nakłady składały się wybudowana od podstaw przybudówka (do budynku mieszkalnego), adaptacja poddasza na mieszkanie, wybudowanie garażu, wykonanie przyłączy ciepłej, zimnej wody, CO, kanalizacji, wykonanie podłóg z mozaiki parkietowej.

Rzeczoznawca majątkowy w pierwotnej opinii zastosował 23% stawkę podatku VAT, wykazując ceny jednostkowe netto x 23% VAT. Następnie po 14 dniach rzeczoznawca dokonał sprostowania pierwotnej opinii naliczając do wartości netto 8% stawkę podatku VAT, zamiast uprzednio zastosowanej 23% stawki. Rzeczoznawca swoją decyzję uzasadnił brzmieniem art. 41 ust. 12, art. 41 ust. 2 oraz art. 146a, w związku z którymi stosuje się 8% stawkę podatku VAT dla budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym.

Na marginesie Wnioskodawca wskazuje, iż właściciel budynku, na który poczynił On nakłady jest podatnikiem VAT czynnym.

W uzupełnieniu z dnia 16 maja 2013 r. Zainteresowany poinformował, iż nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, jak również nie prowadzi działalności gospodarczej. W związku z powyższym, budynek mieszkalny, którego dotyczy wniosek nigdy nie był wykorzystywany w celu prowadzenia działalności gospodarczej, a poniesione nakłady nie były poniesione w ramach ww. działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy rzeczoznawca majątkowy w sprostowaniu do operatu szacunkowego prawidłowo zdefiniował stan faktyczny, zaliczając poczynione nakłady na nieruchomość do budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym, tym samym naliczając 8% stawkę podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie nakładów za wynagrodzeniem stanowi zbycie prawa majątkowego, które w rozumieniu ustawy o VAT jest odpłatnym świadczeniem usług. Ponieważ Zainteresowany nie jest podatnikiem VAT czynnym, operat szacunkowy winien zawierać w cenach jednostkowych robót podatek VAT 23%. Jeżeli natomiast rzeczoznawca sporządził operat szacunkowy z uwzględnieniem cen jednostkowych robót w kwotach netto, winien naliczyć podatek VAT stosując 23% stawkę podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Artykuł 2 pkt 6 ustawy stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy, wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik "świadczyć" jako "wykonywać coś na czyjąś rzecz", "świadczenie" zaś, to - według niego - obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z treści § 2 cyt. przepisu, wynika natomiast, iż częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl § 3 powołanej normy, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z regulacji prawa cywilnego powołanego na użytek interpretacji wynika, iż budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane są częścią składową gruntu, a także - na mocy przepisów szczególnych - stanowią odrębny przedmiot własności.

Według art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę.

Z treści wniosku wynika, iż budynek, będący własnością Kombinatu, był od roku 1972 wynajmowany. Na przedmiotowy budynek Wnioskodawca poczynił nakłady, na które składały się: budowa od podstaw przybudówki (do budynku mieszkalnego), adaptacja poddasza na mieszkanie, budowa garażu, wykonanie przyłączy ciepłej i zimnej wody, CO, kanalizacji, wykonanie podłóg z mozaiki parkietowej. W dniu 14 stycznia 2013 r. doszło do wyceny nakładów poczynionych na ww. budynek mieszkalny przez rzeczoznawcę majątkowego.

Ponadto, Zainteresowany poinformował, iż nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, jak również nie prowadzi działalności gospodarczej. W związku z powyższym budynek mieszkalny, którego dotyczy wniosek nigdy nie był wykorzystywany w celu prowadzenia działalności gospodarczej, a poniesione nakłady nie były poniesione w ramach ww. działalności.

Ustosunkowując się do powyższego, wskazać należy, że przy odsprzedaży nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, ponieważ przedmiot najmu przez cały okres trwania tego stosunku pozostaje własnością wynajmującego. Czynność przeniesienia poniesionych nakładów ulepszających budynek mieszkalny na inny podmiot nie jest dostawą towarów, bowiem nie mieści się w definicji towaru, zawartej w cyt. art. 2 pkt 6 ustawy.

Należy zatem stwierdzić, iż zbycie nakładów inwestycyjnych poniesionych w obcym środku trwałym nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, iż nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Z tych też względów, przeniesienie za wynagrodzeniem kosztów poniesionych na ulepszenie przedmiotowego budynku na rzecz właściciela nieruchomości należy traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że w sytuacji przeniesienia za wynagrodzeniem nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę - najemcę na nieruchomości wynajmującego, mamy do czynienia ze świadczeniem wzajemnym, bezpośrednim i ekwiwalentnym, polegającym na zbyciu nakładów dokonanych przez Wnioskodawcę na rzecz wynajmującego. Odpłatnością za ww. świadczenie będzie kwota, którą wynajmujący zobowiąże się zapłacić najemcy za poniesione nakłady.

Zatem, odpłatna czynność zbycia nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na rzecz wynajmującego, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Tut. Organ nadmienia, iż definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług jest znacznie szersza niż definicja działalności gospodarczej uregulowana w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.), czy też w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). W konsekwencji ocena określonych stanów na gruncie powołanych aktów prawnych może być odmienna.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż każdy, kto dokonuje czynności, które wskazują, iż zostały one wykonane w celach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Zatem, podstawowym kryterium dla uznawania za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zbycia nakładów jest ustalenie, czy działanie to można uznać za czynność wykonywaną w sposób ciągły w celach zarobkowych, czy poczynione nakłady zostały poniesione na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że świadczenie usług podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy wykonywane będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej czynności.

W kontekście powyższego, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych czynności, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zatem, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia czy osoba dokonująca zbycia poniesionych nakładów na nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L.347/1 z późn. zm.), "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

"Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej Dyrektywy, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

Wobec powyższego należy wskazać, iż warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług - w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie musi ona być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podkreślić także należy, iż w kwestii opodatkowania świadczenia usług istotne jest, czy dany podmiot wykonując określone czynności zachowuje się jak producent, handlowiec i usługodawca w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem VAT poniesionych przez Zainteresowanego nakładów na wynajmowany budynek mieszkalny.

Odnosząc przedstawione okoliczności do obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy w odniesieniu do transakcji polegającej na rozliczeniu poniesionych nakładów w celu ulepszenia nieruchomości wskazanej we wniosku.

Przedstawiony opis stanu faktycznego nie wskazuje na to, że dokonując rozliczenia nakładów Zainteresowany będzie działał w charakterze usługodawcy. Powyższe wynika z faktu, iż budynek mieszkalny, na który Wnioskodawca poniósł wydatki w celu jego ulepszenia, nigdy nie był wykorzystywany w celu prowadzenia działalności gospodarczej, a poniesione nakłady nie były wykonane w ramach ww. działalności.

W analizowanej sprawie należy zatem wykluczyć Wnioskodawcę z grona podatników w przypadku, gdy dokonał świadczenia usług poprzez poniesienie nakładów w celu ulepszenia budynku mieszkalnego, wykorzystywanego na własne potrzeby, które nie zostały wykonane w ramach działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, rozliczenie poniesionych przez Wnioskodawcę nakładów na przedmiotową nieruchomość nie będzie stanowiło działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, Zainteresowany, w związku z ww. czynnością nie wypełni przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy i nie wystąpi w roli podatnika podatku od towarów i usług.

Reasumując, Wnioskodawca dokonując rozliczenia nakładów poniesionych na nieruchomość, wykorzystywaną na potrzeby własne, nie jest zobowiązany do zastosowania jakiejkolwiek stawki podatku od towarów i usług, bowiem ww. czynność nie podlega w ogóle opodatkowaniu tym podatkiem, z uwagi na fakt, iż Zainteresowany dla tej czynności nie wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zaznacza się, iż ww. art. 15 ust. 2 ustawy od dnia 1 kwietnia 2013 r. brzmi następująco: "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.