ILPP1/443-179/12-4/NS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2012 r. (data wpływu 27 lutego 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 maja 2012 r. (data wpływu 17 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na mocy umowy o dzieło - jest prawidłowe.

W dniu 27 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na mocy umowy o dzieło. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 14 maja 2012 r. (data wpływu 17 maja 2012 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest emerytem. Zainteresowany, nie prowadzący działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.), ma zamiar zawrzeć umowę o dzieło polegającą na wykonaniu określonych opracowań naukowych w ramach zamówienia otrzymanego od drugiej strony umowy, na podstawie ustawy - Prawo zamówień publicznych.

Ze względu na duży zakres zamówienia otrzymanego przez drugą stronę umowy oraz twórczy charakter prac objętych tym zamówieniem, nie można w chwili obecnej przewidzieć zakresu przedmiotu prac, które będzie wykonywał Wnioskodawca w ramach poszczególnych etapów. W związku z tym, Zainteresowany uzgodnił z drugą stroną umowy, że konkretny przedmiot i zakres pracy, która będzie wykonywana przez Wnioskodawcę, będzie odrębnie ustalany na każdy miesiąc, a w związku z tym za każdy miesiąc będą zawierane odrębne umowy o dzieło. W każdej umowie zostanie ustalone odrębnie jaki konkretny etap dzieła zostanie wykonany w ramach danej umowy, termin wykonania każdego etapu, termin i tryb przekazania danego etapu. Zostanie też określone jakie materiały i środki techniczne do wykonania danego etapu dostarczy druga strona umowy. Zainteresowany zostanie zobowiązany w umowach do przedstawienia rozliczenia z tytułu materiałów i środków technicznych przekazanych przez drugą stronę oraz do zwrotu urządzeń i nie zużytej części materiałów. Z umów będzie też wynikać, że Wnioskodawca zobowiązuje się do składania drugiej stronie wyjaśnień i sprawozdań dotyczących sposobu wykonania dzieła oraz, że zobowiązuje się stosować do wskazówek zamawiającego dotyczących wykonania dzieła. Z umowy będzie też wynikać wysokość wynagrodzenia oraz zasady poprawiania wad i usterek. Strony ustalą tryb i zasady wypłaty wynagrodzenia, wysokość i przypadki, w których będzie się należała kara umowna, przypadki uprawniające do odstąpienia od umowy. Strony ustalą też, że w przypadkach nie wskazanych w umowie zastosowanie mają przepisy kodeksu cywilnego.

Z pisma z dnia 14 maja 2012 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, iż:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w razie zawarcia umowy o treści wskazanej powyżej, będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, określający w jakiej sytuacji umowy, z których wynikają przychody wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie są uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, a w konsekwencji osoby uzyskujące przychody z tego tytułu nie są podatnikami podatku od towarów od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, do umów, które ma on zamiar zawrzeć i które zgodnie z wolą stron określają jedynie etapy wykonania jednego dzieła, ma zastosowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w wyniku zawarcia pisemnych umów Zainteresowany będzie związany z drugą stroną prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny, a umowa będzie określać warunki wykonywania dzieła, wynagrodzenie i odpowiedzialność drugiej strony wobec osób trzecich. Określenie odpowiedzialności wobec osób trzecich wynika z faktu, że druga strona umowy jest wykonawcą dzieła, zaś Wnioskodawca podwykonawcą pewnych etapów dzieła. Zastrzeżenie w umowie, że w przypadkach nie określonych w umowie zastosowanie mają przepisy kodeksu cywilnego oznacza, że będzie miał też zastosowanie art. 474 kodeksu cywilnego, który stanowi, że jeżeli wykonawca posługuje się przy wykonaniu umowy osobami trzecimi, w tym wypadku Zainteresowanym, to ponosi on odpowiedzialność za należyte wykonanie umowy wobec zamawiającego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika ponadto, iż dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty.

Jednocześnie, dla uznania, iż określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną w ramach m.in. umowy o dzieło nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy.

Chodzi zatem o taki stosunek prawny między usługodawcą a usługobiorcą, który wskazuje cechy właściwe stosunkowi pracy, tj. podporządkowanie usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności, określenie wynagrodzenia, a dodatkowo z dokumentów dotyczących zawarcia umowy o wykonanie świadczenia powinna wynikać kwestia odpowiedzialności osoby zlecającej wobec osób trzecich. Tym samym, w sytuacji, gdy istnieje stosunek prawny, w ramach którego zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za działania zleceniobiorcy, wtedy nie jest to działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności, z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest emerytem i nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zainteresowany ma zamiar zawrzeć umowę o dzieło polegającą na wykonaniu określonych opracowań naukowych w ramach zamówienia otrzymanego od drugiej strony umowy, na podstawie ustawy - Prawo zamówień publicznych. Ze względu na duży zakres zamówienia otrzymanego przez drugą stronę umowy oraz twórczy charakter prac objętych tym zamówieniem, nie można w chwili obecnej przewidzieć zakresu przedmiotu prac, które będzie wykonywał Wnioskodawca w ramach poszczególnych etapów. W związku z tym, Zainteresowany uzgodnił z drugą stroną umowy, że konkretny przedmiot i zakres pracy, która będzie wykonywana przez Wnioskodawcę, będzie odrębnie ustalany na każdy miesiąc, a w związku z tym za każdy miesiąc będą zawierane odrębne umowy o dzieło. W każdej umowie zostanie ustalone odrębnie jaki konkretny etap dzieła zostanie wykonany w ramach danej umowy, termin wykonania każdego etapu, termin i tryb przekazania danego etapu. Zostanie też określone jakie materiały i środki techniczne do wykonania danego etapu dostarczy druga strona umowy. Zainteresowany zostanie zobowiązany w umowach do przedstawienia rozliczenia z tytułu materiałów i środków technicznych przekazanych przez drugą stronę oraz do zwrotu urządzeń i nie zużytej części materiałów. Z umów będzie też wynikać, że Wnioskodawca zobowiązuje się do składania drugiej stronie wyjaśnień i sprawozdań dotyczących sposobu wykonania dzieła oraz, że zobowiązuje się stosować do wskazówek zamawiającego dotyczących wykonania dzieła. Z umowy będzie też wynikać wysokość wynagrodzenia oraz zasady poprawiania wad i usterek. Strony ustalą tryb i zasady wypłaty wynagrodzenia, wysokość i przypadki, w których będzie się należała kara umowna, przypadki uprawniające do odstąpienia od umowy. Strony ustalą też, że w przypadkach nie wskazanych w umowie zastosowanie mają przepisy kodeksu cywilnego. Ponadto Zainteresowany wskazał, iż przychody jakie będzie osiągał z tytułu czynności, o których mowa we wniosku, mieszczą się w zakresie przychodów wskazanych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody te zostały wymienione w art. 13 pkt 8 tej ustawy, gdyż będą uzyskane z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło wyłącznie od Politechniki Wrocławskiej, która jest osobą prawną. Wnioskodawca będzie związany ze zlecającym co do wykonywania czynności, których dotyczy wniosek o interpretację, więzami prawnymi, wynikającymi z pisemnej umowy o dzieło co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Z uwagi na to, że czynności wykonywane w ramach umowy o dzieło i rezultat tych czynności będą miały charakter nowatorski, zaś działania Zainteresowanego będą miały charakter twórczej działalności, a zatem nie będzie można w chwili zawarcia umowy o dzieło przewidzieć dokładnie wszystkich czynności, które Wnioskodawca będzie musiał wykonać by osiągnąć zamierzony rezultat - konkretne etapy robót oraz czynności, wykonywane w ramach tych etapów będą określane w miarę postępu robót. Odpowiedzialność zlecającego za wykonywane czynności wobec osób trzecich będzie określona w pisemnej umowie o dzieło w taki sposób, że będzie w niej klauzula o treści: "W przypadkach nie określonych w umowie mają zastosowanie przepisy kodeksu cywilnego". Zamieszczenie tej klauzuli spowoduje taki skutek, że zlecający będzie ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania i zaniechania Zainteresowanego oraz osób, z pomocy których ewentualnie Wnioskodawca będzie korzystał przy wykonywaniu dzieła - tak jak za własne działania i zaniechania. Taki wniosek wynika stąd, że przez omawianą klauzulę strony włączyły odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich, określoną w art. 474 kodeksu cywilnego. W tym stanie rzeczy - zdaniem Zainteresowanego - zaistniały podstawy do przyjęcia, iż stosunek prawny pomiędzy Wnioskodawcą a zlecającym będzie tak skonstruowany, że będzie przewidywał odpowiedzialność zlecającego za wykonanie czynności objętych umową wobec osób trzecich. Zainteresowany nie będzie ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, o których mowa we wniosku o interpretację. Wnioskodawca będzie korzystać przy wykonywaniu powierzonych mu czynności wyłącznie z organizacji i infrastruktury podmiotu, na którego rzecz będzie świadczona usługa. Może jednak zaistnieć sytuacja, w której opracowanie wyników badań i pomiarów zostanie dokonane na komputerze Zainteresowanego, co jednak stanowi niewielką część czynności, które będą wykonywane w ramach omawianej umowy o dzieło.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że skoro, jak wskazał Wnioskodawca, przychody, które będzie osiągał z tytułu wyżej wskazanych czynności, będą przychodami wymienionymi w art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz jeśli zawarte umowy będą regulowały kwestie wynagrodzenia i warunków wykonywania czynności na podstawie tych umów, jak też odpowiedzialności zleceniodawcy za skutki tych czynności wobec osób trzecich, czynności tych, zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, nie będzie można uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1 tego artykułu.

W konsekwencji powyższego, z tytułu wykonywania przedmiotowych czynności w ramach umów o dzieło, Zainteresowany nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, tym samym, wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę za wykonanie ww. czynności nie będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem.

Reasumując, przy spełnieniu łącznie warunków zawartych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wykonywane przez Zainteresowanego, na podstawie zawartych umów o dzieło, czynności w zakresie opisanym we wniosku, nie będą stanowić samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie z tego tytułu uznany za podatnika podatku od towarów i usług, a wykonywane czynności nie będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.