ILPP1/443-164/14-5/AI - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży przez gminę nieruchomości niezabudowanych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy Miasta przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2014 r. (data wpływu 27 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 kwietnia 2014 r. (data wpływu 5 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek niezabudowanych - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek niezabudowanych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 kwietnia 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina Miasto jest właścicielem dwóch sąsiednich, przylegających do siebie nieruchomości:

Następnie kierując się ustaleniami przedmiotowej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, Gmina dokonała podziału objętej tą decyzją nieruchomości, wydzielając z jej obszaru:

Działki gruntu opisane w pkt I i II ppkt 2, 3, 4, 5 oraz działkę, o której mowa w pkt I, oznaczoną nr 117/18 Gmina zamierza zbyć - dokonać ich dostawy w trybie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.) w drodze przetargu lub w drodze bezprzetargowej.

Ponadto z pisma z dnia 30 kwietnia 2014 r. - stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, że

1. nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług;

2. Zainteresowany nabył opisane we wniosku nieruchomości z mocy prawa nieodpłatnie - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32, poz. 191 z późn. zm.), decyzja Wojewody z dnia 8 czerwca 1995 r.;

3. Gmina nabyła przedmiotowe nieruchomości w drodze decyzji komunalizacyjnej nieodpłatnie z mocy prawa. A zatem przy ich nabyciu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie art. 2 pkt 33 i art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) dokonując dostawy nieruchomości:

* niezabudowanej, o której mowa w pkt I, oznaczonej jako działka nr 117/18, dla której brak jest aktualnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu,

* niezabudowanych nieruchomości, o których mowa w pkt II ppkt 3 i 4 wniosku, objętych decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu

korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina Miasto jako jednostka samorządu terytorialnego jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, np. czynności sprzedaży, zamiany.

W myśl art. 41 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13 - wynosi 23%.

Ustawodawca przewidział jednak opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 9 (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., nadanym art. 1 pkt 34 lit. a tiret czwarty ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2013 r. poz. 35) - zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie z obowiązującą od dnia 1 kwietnia 2013 r. definicją zawartą w art. 2 pkt 33 ustawy (wprowadzonym na podstawie art. 1 lit. b tiret trzeci ww. ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r.), przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W przedmiotowej sprawie dostawa nieruchomości niezabudowanych, opisanych w pkt I i w pkt II ppkt 3 i 4 wniosku, innych niż tereny budowlane, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 2 pkt 33,

* w przypadku nieruchomości niezabudowanej, opisanej w pkt I, dla której nie określono przeznaczenia pod zabudowę, poprzez to, że dla tej nieruchomości nie uchwalono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ani też nie objęto jej decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu,

* w przypadku nieruchomości niezabudowanych, opisanych w pkt II ppkt 3 i 4 z tego względu, że za tereny budowlane, stosownie do regulacji prawnej zawartej w pkt 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się tylko te grunty, które przeznaczone zostały pod zabudowę, w rozpatrywanej sprawie, zgodnie z ustaleniami decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Skoro ustawą niniejszą z terenów budowlanych wyłączone zostały grunty nie przeznaczone pod zabudowę, to warunki zwolnienia od podatku VAT, określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zostały spełnione przez to, że przedmiotem dostawy są jednocześnie grunty niezabudowane i nie przeznaczone zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, pod zabudowę.

Natomiast nieruchomości:

* opisane w pkt II ppkt 2 wniosku, co prawda są niezabudowane, ale stanowią w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy tereny budowlane, ponieważ zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przeznaczone zostały pod zabudowę, co oznacza, że podlegają podatkowi VAT w wysokości 23%,

* opisana w pkt II ppkt 5 wniosku, zabudowana w części garażem, będzie podlegała podatkowi VAT w wysokości 23%, ponieważ przedmiotem dostawy będzie sam grunt, jednakże jest to grunt zabudowany i jako taki nie podlega zwolnieniu od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie towaru natomiast ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z powyższych przepisów wynika, że nieruchomość zarówno gruntowa, jak i zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L 347, s. 1 z późn. zm.) - "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Natomiast "działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Opodatkowaniu VAT podlega - na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE - odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze prywatnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że sprzedaż działek przez Gminę jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów, zatem dla takiej dostawy Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lub zwolnienie od podatku.

I tak, jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 2 stanowi (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzono - z dniem 1 stycznia 2014 r. - zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta wiąże się również z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.).

Zwolnienie od podatku określone od 1 stycznia 2014 r. w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 jest więc konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

Jeżeli dostawa nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z innych przepisów art. 43 ustawy, tj. art. 43 ust. 1 pkt 9 w przypadku nieruchomości niezabudowanych oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a w przypadku nieruchomości zabudowanych.

Jak wynika z opisu sprawy, działki niezabudowane będące przedmiotem wniosku, które Zainteresowany zamierza zbyć (tekst jedn.: działki określone w pkt I i pkt II ppkt 3, 4) były przez Wnioskodawcę wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej zwolnionej od podatku od towarów i usług, a ponadto przy ich nabyciu Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem w rozpatrywanej sprawie sprzedaż ww. działek niezabudowanych korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - ponieważ zaistniały przesłanki umożliwiające jego zastosowanie. Tym samym bezprzedmiotowe stało się analizowanie warunków wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz z art. 2 pkt 33 ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawca dokonując dostawy nieruchomości:

* niezabudowanej, o której mowa w pkt I, oznaczonej jako działka nr 117/18, dla której brak jest aktualnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz

* niezabudowanych, o których mowa w pkt II ppkt 3 i 4 wniosku, objętych decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu

winien zastosować zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tut. Organ informuje, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zwolnienia od podatku VAT dostawy działek niezabudowanych należało uznać za nieprawidłowe, z uwagi na zastosowanie innego przepisu prawa stanowiącego podstawę zwolnienia niż wskazany przez Stronę w stanowisku.

Jednocześnie wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) - rozpatrzone. W szczególności dotyczy to kwestii opodatkowania sprzedaży pozostałych działek niezabudowanych (działki wymienione w pkt II ppkt 2 i 5), które nie zostały objęte pytaniem.

Ponadto w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.