ILPP1/443-1600/09-2/HW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2009 r. (data wpływu 30 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 30 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą wyspecjalizowanym w oferowaniu produktów i usług o charakterze finansowym dla podmiotów działających na rynku medycznym. Spółka prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie leasingu sprzętu medycznego (tzw. medLeasing). MedLeasing kierowany jest przede wszystkim do publicznych i prywatnych szpitali, a także innych jednostek służby zdrowia. Dzięki niemu podmioty działające na rynku medycznym mają możliwość modernizacji infrastruktury medycznej, bez konieczności natychmiastowego angażowania środków finansowych, odpowiadających wartości nabywanego sprzętu.

Sprzęt medyczny oddawany jest w leasing na podstawie umowy zawartej pomiędzy Spółką (finansującym) a podmiotem zamawiającym sprzęt (przyszłym korzystającym). Możliwe są sytuacje, gdy zawierana umowa ma charakter trójstronny, tj. oprócz Spółki i zamawiającego sprzęt stroną jest także dostawca sprzętu medycznego. Na mocy zawartej umowy, Wnioskodawca zobowiązuje się do nabycia określonego sprzętu medycznego oraz oddania go zamawiającemu do używania na okres określony w umowie. Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych przedmiotowy leasing klasyfikowany jest jako leasing finansowy (do dokonywania odpisów amortyzacyjnych uprawiony jest korzystający). Dla celów VAT wydanie korzystającemu sprzętu medycznego w ramach wspomnianej umowy leasingu traktowane jest jako odpłatna dostawa towarów.

Jak wskazano powyżej, Zainteresowany nabywa przedmiot leasingu od dostawcy sprzętu medycznego. Przedmiotowa transakcja udokumentowana jest poprzez wystawienie przez dostawcę sprzętu medycznego faktury VAT, z wynikającym z niej podatkiem naliczonym. Ze względu na fakt, iż Spółka wykonuje zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia VAT (w szczególności omawiana dostawa sprzętu medycznego w ramach umów leasingu), jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (w szczególności czynności zwolnione od VAT), podatek naliczony jest rozliczany przez nią za pomocą tzw. współczynnika (tekst jedn.: proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT). Zainteresowany pragnie przy tym podkreślić, iż jest w stanie wyodrębnić kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem sprzętu medycznego.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny, w celu wyeliminowania wątpliwości w zakresie możliwości odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem sprzętu medycznego, Spółka pragnie potwierdzić jej rozumienie odpowiednich przepisów ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego, związanego z nabyciem sprzętu medycznego, który następnie jest wydawany w ramach umów leasingu opodatkowanych VAT a więc wykorzystywany do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem sprzętu medycznego, który następnie jest wydawany korzystającemu w ramach umów leasingu (zawieranych pomiędzy nim jako leasingodawcą i korzystającym).

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto, na mocy art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednocześnie, stosownie do ust. 2 wskazanego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Mając na uwadze powyższe, podatnik jest, co do zasady, uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim podatek naliczony związany jest z towarami i usługami wykorzystywanymi do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy czym w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z tymi dwoma "kategoriami" czynności. w związku z powyższym należy podkreślić, iż jako zasadę przyjęto wyodrębnianie podatku naliczonego, który jest związany z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT, jak i podatku naliczonego związanego z czynnościami, które takiego prawa nie dają.

Tylko w sytuacji, gdy nie jest możliwe odrębne określenie kwot podatku naliczonego w związku z poszczególnymi czynnościami, zastosowanie będzie miała proporcja określona w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, w sytuacji gdy jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych bezpośrednio ze sprzedażą opodatkowaną VAT, a więc w sytuacji podatku naliczonego związanego z nabyciem sprzętu medycznego będącego przedmiotem dalszej dostawy towarów opodatkowanej VAT (w ramach leasingu), jest ona uprawniona do odliczenia pełnej kwoty takiego podatku naliczonego.

Zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje także potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego, zgodnie z którą art. 90 ust. 2 (a więc rozliczenie podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3) może zostać zastosowany tylko wówczas, gdy podatnik nie jest w stanie wyodrębnić kwot, o których mowa w ust. 1. w praktyce oznacza to, iż jeżeli podatnik jest wstanie przyporządkować w sposób bezpośredni cały podatek naliczony odpowiadający czynnościom umożliwiającym odliczenie i czynnościom niedającym prawa do odliczenia podatku naliczonego, wówczas rozliczenia proporcjonalnego określonego w art. 90 ust. 2 się nie stosuje" (cyt. za T. Michalik, "VAT Komentarz", C.H Beck, Warszawa 2008, s. 778).

Jednocześnie, w pozostałych przypadkach, jeśli wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, związanego z czynnościami dającymi prawo do obniżenia podatku należnego oraz niedającymi takiego prawa, okaże się niemożliwe, Spółka jest uprawiona do dokonania pomniejszenia kwoty podatku należnego o taką część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. do rozliczenia podatku naliczonego za pomocą tzw. współczynnika (tekst jedn.: proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

W tym miejscu Spółka powołała wybrane pisma organów podatkowych potwierdzające jej stanowisko:

* "przy realizowaniu prawa do odliczenia Spółka winna kierować się przede wszystkim generalną zasadą wynikającą z art. 86 ustawy, tzn. w pierwszej kolejności ustalać podatek związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast w pozostałym zakresie winna stosować zasady wynikające z powołanego art. 90 ustawy", interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 kwietnia 2008 r. sygn. ITPP1/443 48/08/BJ,

* "zgodnie z art. 90 ust. 1 powołanej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Dokonanie takiego podziału powoduje, że podatnik odlicza podatek związany ze sprzedażą opodatkowaną (...). Obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli jako zakupu związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną", interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 grudnia 2008 r. sygn. IPPP1/443-2005/08-2/PR,

* "jeśli możliwe jest wyodrębnienie przez Panią kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje Pani prawo do obniżenia kwoty podatku należnego nie jest Pani obowiązana do ustalenia proporcji, wynikającej w przepisów art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług", postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez Urząd Skarbowy Warszawa-Targówek z dnia 19 września 2005 r., sygn. 1437/ZI/443/340/KO/05,

* "podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną i w swojej działalności powinien dążyć do przypisania konkretnych wydatków i związanych z nimi kwot podatku naliczonego do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi te wydatki są związane (...). w sytuacji gdy Podatnik jest w stanie przypisać konkretne wydatki i związane z nimi kwoty podatku naliczonego do określonych rodzajów sprzedaży, dokonuje odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, określonych w art. 86 przywołanej ustawy o podatku od towarów i usług", informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wydana przez Pierwszy Wielkopolski Urząd Skarbowy w Poznaniu z dnia 30 grudnia 2004 r., sygn. ZP/443-603/04.

Także sądy administracyjne zajmowały się kwestią możliwości odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przyporządkowanego do czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. w tym miejscu Spółka przytoczła następujące orzeczenia:

* "W świetle przepisu art. 90 ust. 1 u.p.t.u. podatnik w swojej działalności ma obowiązek przypisania konkretnych wydatków i towarzyszących im kwot podatku naliczonego do określonych rodzajów czynności (sprzedaży), z którymi wydatki te są związane. Obowiązek wyodrębnienia kwot podatku przypisanych do poszczególnych rodzajów czynności ma charakter bezwzględny", wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2007 r., sygn. III SA/Wa 1149/06,

* "strona skarżąca ma stosować się ściśle do postanowień przepisów zawartych w art. 90 ustawy o VAT kierując się bezpośrednim związkiem zakupywanych usług z poszczególnymi rodzajami sprzedaży (...) skoro jednak strona skarżąca stwierdziła, że jest w stanie w sposób dokładny określić, w jaki sposób zakupywane usługi wiążą się ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną to okoliczność ta w pierwszej kolejności powinna być brana pod uwagę przy ustaleniu zakresu w jakim podatek naliczony przy tych usługach podlegać będzie odliczeniu (...) w przypadku zakupów, co do których podatnik nie ma wątpliwości jakiej służą sprzedaży (opodatkowanej czy zwolnionej) wprost należy określić kwoty podatku podlegające odliczeniu i należy kierować się przy tym bezpośrednim związkiem danego zakupu z poszczególnym rodzajem sprzedaży z pominięciem aspektów wykraczających poza granice tego związku", wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2008 r., sygn. III SA/Wa 1443/08.

Reasumując, zdaniem Spółki będzie ona uprawiona do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z zakupem sprzętu medycznego, który jest następnie wydany w ramach umów leasingu, gdyż wspomniany podatek naliczony związany jest z czynnościami dostawy towarów, a więc z czynnościami opodatkowanymi VAT dającymi prawo do obniżenia podatku należnego. Natomiast w pozostałych przypadkach, tj. gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanych z czynnościami które dają Spółce prawo do odliczenia i takimi, które tego prawa nie dają, będzie ona uprawiona do rozliczenia podatku naliczonego za pomocą tzw. współczynnika (tekst jedn.: proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie tut. Organ informuje, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej prawa do odliczania podatku VAT naliczonego w zaistniałym stanie faktycznym. Jeżeli chodzi o prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w zdarzeniu przyszłym kwestia ta została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji z dnia 11 marca 2010 r. nr ILPP1/443 1600/09-3/HW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.