ILPP1/443-1584/09-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2009 r. (data wpływu 22 grudnia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 marca 2010 r. (data wpływu 3 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek gruntowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek gruntowych. Dnia 3 marca 2010 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem ok. 112 hektarów ziemi rolnej, która została ponad 10 lat temu zakupiona od Agencji Nieruchomości Rolnych z przeznaczeniem na prowadzenie w przyszłości działalności rolniczej (w związku z deklarowanym wówczas przez członka najbliższej rodziny zamiarem podjęcia studiów na Akademii X).

Od wielu lat Wnioskodawca czerpie pożytki z tej ziemi, albowiem stanowi ona przedmiot dzierżawy. Zainteresowany nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany we właściwym Urzędzie Skarbowym jako podatnik VAT.

W chwili obecnej Wnioskodawca, ani żaden członek rodziny, nie planuje już wykonywania na przedmiotowej działce działalności rolniczej. w konsekwencji, ta część majątku jest zbędna Wnioskodawcy, a on sam powziął zamiar jej zbycia. Jednocześnie ze względu na rozmiary nabytej ziemi, drastyczny wzrost wartości nieruchomości na przestrzeni ostatnich lat oraz panujący kryzys gospodarczy (okoliczności powszechnie znane) nie jest możliwe zbycie ziemi w drodze jednorazowej transakcji bez jednoczesnej utraty znacznej jej wartości. Wobec braku innej możliwości, Wnioskodawca zmuszony jest pozbywać się nabytej ziemi w częściach - po wcześniejszych jej geodezyjnych i prawnych wyodrębnieniach oraz po uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Korzyści majątkowe uzyskane przez Wnioskodawcę mają, zgodnie z jego zamiarem, zostać zużyte na jego potrzeby osobiste oraz członków jego najbliższej rodziny.

W dniu 3 marca 2010 r. Zainteresowany uzupełnił wniosek o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego wskazując, iż nie prowadził na określonym we wniosku gruncie działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o podatku VAT. Wnioskodawca nie dokonywał sprzedaży produktów rolnych pochodzących z określonych we wniosku nieruchomości. Zainteresowany nie posiadał statusu rolnika ryczałtowego. Ponadto, określona we wniosku umowa (dzierżawy) została zawarta w dniu 17 marca 2003 r. oraz obowiązuje na czas określony.

Wnioskodawca nie pobierał pożytków z nieruchomości innych aniżeli czynsz dzierżawny. Ze względu na duże rozmiary posiadanej ziemi nie jest możliwe dokładne określenie, na ile działek zostanie ona podzielona. Może być zatem ok. 100 działek, a może być to ponad 2000 działek. w tym zakresie rozstrzygnięcie należeć będzie do organów administracji, które upoważnione są do wydzielenia części działek, np. pod planowane drogi publiczne.

Zainteresowany planuje dokonać uzbrojenia działek w media oraz wyodrębnić dostęp do drogi. Wnioskodawca wyjaśnił także, iż zakupione grunty okazały się dla Wnioskodawcy zbędne w całości. Gdyby możliwe było ich zbycie w ramach jednej transakcji, to Wnioskodawcy taką czynność by podjął. Ze względu na brak takiej możliwości, Wnioskodawca planuje zbycie wydzielonych działek. Jednocześnie ze względu na niemożność jednorazowego zbycia nieruchomości Wnioskodawca nie wyklucza przeznaczenia kilku - kilkunastu działek na potrzeby własne lub członków jego najbliższe rodziny.

Na wskazanym terenie nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Odnośnie natomiast zapisów studium znajduje się tam zapis o przeznaczeniu części nieruchomości na cele budowlane. Natomiast pozostała część przeznaczona jest na obszar chronionego krajobrazu.

Ponadto, na ziemię rolną o powierzchni 112 ha, stanowiącą przedmiot zapytania, składało się pierwotnie 78 działek ewidencyjnych zapisanych w dwóch księgach wieczystych, odpowiednio o powierzchni ok. 7,5 ha oraz ok. 105 ha. Niektóre z działek zostały już podzielone, a Wnioskodawca uzyskał w odniesieniu do tak podzielonych działek decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a w odniesieniu do niektórych także pozwolenia na budowę. Wnioskodawca nie występował natomiast o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania w odniesieniu do całych nieruchomości zapisanych w poszczególnych księgach. Żadna z wydzielonych działek do dnia dzisiejszego nie została zbyta.

Zainteresowany nie dokonywał wcześniej dostaw nieruchomości gruntowych (niezabudowanych) ani o charakterze rolnym ani przeznaczonych pod zabudowę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca w związku z powziętym zamiarem zbycia nabytej ziemi, stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług w przypadku dokonania sprzedaży poszczególnych wyodrębnionych działek.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie w art. 15 ust. 2 ustawy, zdefiniowane zostało pojęcie "działalności gospodarczej", która zgodnie z wolą ustawodawcy obejmuje wszelką działalność handlowców lub usługodawców, (...) również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Z przytoczonych przepisów prawa oraz poglądów judykatury wynika, iż o uznaniu określonego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług decyduje to, czy określona czynność (tutaj zbycie nieruchomości) została wykonana w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Zamiar może wynikać również z oświadczenia strony, która wyraźnie deklaruje chęć prowadzenia określonej działalności. Zamiar może być jednak rekonstruowany również na podstawie innych okoliczności. w tym zakresie istotne znaczenie ma w szczególności to, jak nabyty został składnik majątku, a jeżeli został zakupiony, to czy nabyto go na własne potrzeby danej osoby oraz czy przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczony zostanie na cele działalności gospodarczej, czy też na prywatne potrzeby zbywcy. Powyższe wynika z orzecznictwa sądowego (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt i FPS 3/07, oraz z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt i FSK 558/09).

W szczególności zwrócić należy uwagę na stanowisko NSA w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., który uznał, iż "okolicznością przesądzającą nie może być tu - jak przyjęto w zaskarżonym wyroku - jedynie sam fakt podziału gruntu na odrębne działki. Rozumowanie takie bowiem prowadziłoby do trudnych do zaakceptowania wniosków, że podmiot sprzedający poza działalnością gospodarczą np. swój prywatny samochód, nie ma statusu podatnika w przypadku, gdy zbywa go w całości, a uzyskuje ten status sprzedając go w częściach".

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny uznać należy, iż Wnioskodawca w związku z powziętym zamiarem zbywania poszczególnych działek gruntu i podjęciem ich sprzedaży nie stanie się podatnikiem podatku VAT. Ani bowiem nabycie przez niego ziemi nie nastąpiło w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ani uzyskane środki nie będą służyć wykonywaniu takiej działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy, stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem, stosując wykładnię językową przepisu stwierdzić można, iż działalnością gospodarczą jest działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, także wówczas gdy czynność podlegająca opodatkowaniu została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy. Przez częstotliwość należy rozumieć zakładające powtarzalność czynności tego samego rodzaju (np. sprzedaż działek). Natomiast przesłanki wskazujące na zamiar wykonywania pewnej czynności w sposób częstotliwy muszą istnieć w chwili wykonania usługi lub sprzedaży towaru.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Jak wynika z powyższego, umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną o charakterze zobowiązaniowym przysparzającym obydwie strony zawartej umowy.

Dzierżawa gruntu nierolniczego, rolniczego i leśnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Wydzierżawiający staje się podatnikiem począwszy od zawarcia pierwszej umowy dzierżawy, ale może korzystać ze zwolnienia podmiotowego ze względu na wysokość obrotów (art. 113 ww. ustawy) lub ze zwolnienia przedmiotowego wskazanego w § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), zgodnie z którym zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, a także zbycie prawa użytkowania wieczystego tych gruntów.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest właścicielem 112 hektarów ziemi rolnej, którą nabył ponad 10 lat temu od Agencji Nieruchomości Rolnych. Zakup gruntów wiązał się z planowaną przez członka rodziny działalnością rolniczą. Zainteresowany nie prowadził na opisanym gruncie działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy, oraz nie dokonywał sprzedaży produktów rolnych pochodzących z uprawy tej nieruchomości. Wnioskodawca czerpie jednak pożytki z przedmiotowych gruntów, bowiem zawarł w dniu 17 marca 2003 r. umowę dzierżawy na czas określony. Wnioskodawca nie był rolnikiem ryczałtowym. Zainteresowany planuje dokonać uzbrojenia działek w media oraz wyodrębnić dostęp do drogi. Zainteresowany szacuje, iż przedmiotem planowanej dostawy gruntu może być od 100 działek do 2000 działek. Przeznaczenie powyższej nieruchomości nie jest określone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego bowiem ten nie został dla tego gruntu uchwalony. w studium natomiast nieruchomości te są przeznaczone w części na cele budowlane a w części jest to obszar chronionego krajobrazu. Ponadto, względem niektórych działek wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy. Przed planowaną (opisaną we wniosku) dostawą Wnioskodawca nie dokonywał sprzedaży nieruchomości gruntowych niezabudowanych bądź o charakterze rolnym.

Uwzględniając treść przytoczonych przepisów oraz opisane zdarzenie przyszłe wskazać należy, iż Wnioskodawca nie będzie zbywał majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Przedmiotowej nieruchomości nie można uznać za majątek osobisty Wnioskodawcy bowiem grunty te służą do uzyskiwania dochodu. Umowa dzierżawy zawarta w roku 2003 umożliwia Wnioskodawcy stałe uzyskiwanie czynszu dzierżawnego stanowiącego dochód. Nie można zatem zakwalifikować nieruchomości jako majątku niezwiązanego z gospodarczą aktywnością właściciela. Nieruchomości gruntowe można wykorzystywać nie tylko w działalności rolniczej lecz także - jak w sytuacji Wnioskodawcy - czerpiąc z niej pożytki np. w postaci czynszu. Bezspornie także wielkość dzierżawionego terenu może przekładać się na wysokość czynszu dzierżawnego. Zatem forma wykorzystywania nieruchomości gruntowej przesądza także o gospodarczym charakterze czynności. Dostawa działek gruntowych, z których uprzednio uzyskiwano korzyści majątkowe nie jest zbywaniem majątku osobistego lecz majątku pochodzącego z działalności gospodarczej.

Za uznaniem planowanych czynności za podlegające opodatkowaniu przemawia również to, iż Wnioskodawca będzie realizował dostawy działek budowlanych w sposób częstotliwy, a dokonując podziału nieruchomości Zainteresowany wykazał zamiar dokonania transakcji wielokrotnie (powtarzalnie). Nie bez znaczenia jest tu również fakt, iż Wnioskodawca dokona prac w zakresie uzbrojenia działek (co niewątpliwie wpływa na rynkową atrakcyjność i wartość nieruchomości).

Ponadto, Zainteresowany nabył nieruchomość na podstawie umowy kupna-sprzedaży. w związku z utratą przydatności gruntu, dokona podziału nieruchomości na działki budowlane. Skutkiem takiej aktywności Wnioskodawcy utworzone zostanie co najmniej 100 działek przeznaczonych pod zabudowę, względem których następnie Wnioskodawca podejmie prace w zakresie przyłączenia ich do ogólnie dostępnej drogi oraz uzbrojenia w media. Aktywność Zainteresowanego przekłada się zatem także na zwiększenie atrakcyjności rynkowej działek. w konsekwencji Wnioskodawca zbędzie grunty przeznaczone i przygotowane do zabudowy.

Zainteresowany wykorzysta zatem działki - uznane przez ustawę o podatku od towarów i usług za towar - w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podjęte przez Wnioskodawcę w tym celu czynności cechują się powtarzalnym i częstotliwym charakterem. w ten sposób Zainteresowany wypełni definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ww. ustawy, i wystąpi - w związku z dostawą działek budowlanych - w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług.

W rezultacie dostawa przedmiotowych działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Od zasady opodatkowania dostawy gruntu według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ust. 1 ustawy.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, w przypadku gruntów niezabudowanych zwolniona od podatku jest jedynie dostawa terenów innych niż budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego (miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego), a w przypadku ich braku inne akty ustanowione przez właściwe organy (studium uwarunkowań oraz decyzja o warunkach zabudowy), natomiast dopiero w przypadku braku wyżej wskazanych dokumentów - ewidencja gruntów.

Należy jednak wskazać, iż kwalifikowanie przeznaczenia gruntów w oparciu o dokumentację dotyczącą kształtowania i prowadzenia polityki przestrzennej nie leży w kompetencji organów podatkowych - art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.).

Odnosząc się ponownie do opisu zdarzenia przyszłego wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie zakupiony grunt nie został objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jednakże według studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nieruchomości te są przeznaczone w części na cele budowlane, a w części jest to obszar chronionego krajobrazu. Ponadto względem niektórych działek wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy.

Mając na względzie powyższe tut. Organ wyjaśnia, iż dostawa działek gruntowych, które studium uwarunkowań i kierunków przeznaczyło na cele budowlane oraz sprzedaż tych względem których wydano indywidualne decyzje o warunkach zabudowy, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. To z kolei skutkować będzie obowiązkiem opodatkowania takich dostaw podstawową, tj. 22% stawką podatku od towarów i usług oraz zrodzi po stronie Wnioskodawcy obowiązek rejestracji jako czynny podatnik podatku VAT.

Reasumując, należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonując dostawy działek wydzielonych z posiadanej nieruchomości wyczerpie przesłanki działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji wystąpi w roli podatnika podatku od towarów i usług zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 powołanej ustawy.

W przedmiocie powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego tut. Organ wyjaśnia, iż dotyczą one określonych stanów faktycznych i mają zastosowanie w konkretnej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.