ILPP1/443-1578/09-4/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2009 r. (data wpływu 21 grudnia 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 marca 2010 r. (data wpływu 12 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania i rozliczania faktur korygujących - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania i rozliczania faktur korygujących. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 9 marca 2010 r. (data wpływu 12 marca 2010 r.) o informacje doprecyzowujące zaistniały stan faktyczny.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Dnia 1 października 2009 r. Wnioskodawca nabył od spółki x zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Na zorganizowaną część przedsiębiorstwa składały się:

Zainteresowany nie wyraził zgody na przejęcie należności i zobowiązań wątpliwych, rozumianych jako przeterminowane lub toczące się w sądzie.

Obecnie kontrahenci (krajowi i zagraniczni), których należności i zobowiązania nabyła Spółka, żądają wystawienia faktur korygujących do transakcji przeprowadzonych jeszcze przez spółkę X. Korekty dotyczą obniżenia ceny towarów (rabatów) lub zmian ilościowych (reklamacje).

Ponadto Wnioskodawca otrzymuje faktury korygujące od kontrahentów (krajowych i zagranicznych), które dotyczą również obniżenia ceny towarów (rabatów) i zwrotu towarów przez niego w związku z reklamacjami. Faktury korygujące są wystawiane na Zainteresowanego, jednakże odnoszą się do faktur pierwotnych wystawionych jeszcze na spółkę X.

W uzupełnieniu z dnia 9 marca 2010 r. do złożonego wniosku Spółka wskazała, iż:

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, jako następca prawny spółki x w zakresie dotyczącym zorganizowanej części przedsiębiorstwa, może on wystawiać i ujmować w swoich rozliczeniach podatkowych faktury korygujące do transakcji przeprowadzonych jeszcze przez spółkę X. Może on także ujmować do rozliczeń podatkowych faktury korygujące otrzymane od kontrahentów dotyczące transakcji przeprowadzonych przez spółkę X, ale wystawione już na niego.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako ustawa o VAT), transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części znajduje się poza systemem podatku VAT.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest oparta na art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE (wcześniej art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy). Przepis ten wprowadza możliwość dla państw członkowskich wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem od wartości dodanej przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa, odpłatnie lub nieodpłatnie albo jako aportu. w takim przypadku przejmujący traktowany jest jak następca prawny przenoszącego.

O przeniesieniu wspólnotowych uregulowań do polskiego systemu podatkowego świadczy art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, który wskazuje, iż w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części to nabywca dokonuje korekty podatku naliczonego. Tym samym zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez podatnika-zbywcę, co pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności VAT.

Jednakże zarówno w przepisach ustawy o VAT, jak i ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa brak jest innych uregulowań dotyczących sukcesji podatkowej nabywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W doktrynie przyjmuje się, iż regulacja zawarta w art. 6 pkt 1 oraz art. 91 ust. 9 ustawy o VAT nie stanowi w pełni wdrożenia przepisów wspólnotowych, gdyż tylko jak wskazano powyżej art. 91 ust. 9 ustawy o VAT wskazuje wprost na pewien rodzaj następstwa, i tylko co do korekty w nim wskazanej.

Zatem stwierdzić należy, że pomimo dokonania niepełnej implementacji przez polskiego ustawodawcę przepisów dotyczących zwolnienia zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części polski podatnik może zastosować w pełni regulacje wynikające z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE). Unormowanie to ma bowiem na celu zachowanie zasady neutralności VAT, a więc, w każdym przypadku odbiorca powinien być traktowany jako prawny następca przekazującego. Celem wspólnotowej regulacji jest zapewnienie nieprzerywania łańcucha odliczeń podatku naliczonego. Istotne jest również aby nabywca wykorzystywał nabyte przedsiębiorstwo do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej, a nie zmierzał do likwidacji przedsiębiorstwa.

Reasumując, Zainteresowany jako nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa stał się następcą prawnym w zakresie prowadzenia tej części przedsiębiorstwa spółki X. Powyższe oznacza, iż wstąpił on we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe dotyczące nabytego zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zatem ma prawo wystawiać i ujmować w swoich rozliczeniach podatkowych faktury korygujące dotyczące zarówno transakcji sprzedaży, jak i zakupów dokonanych jeszcze przez spółkę X, ale przypisanych do zakupionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Spółka jako następca prawny ma możliwość udzielania rabatów i bonusów, także odnoszących się do transakcji dokonanych w przeszłości.

Powyższe stanowisko potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych. w wyroku z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt i SA/Łd 1144/07 WSA w Łodzi stwierdził, iż pomimo ułomnej implementacji przepisów art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, kierując się właściwą wykładnią powyższych przepisów należy im nadać znaczenie takie jak wynika z VI Dyrektywy. Natomiast 22 lipca 2009 r., sygn. akt i SA/Po 492/09 WSA w Poznaniu potwierdził, iż podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. w przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. w prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w rozdziale 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). w przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

W myśl art. 93 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

Na mocy art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis art. 93 § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Na podstawie art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

Natomiast w świetle art. 93a § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Z kolei stosownie do treści art. 93c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

W oparciu o § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W katalogu sytuacji, w których zachodzi sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych ustawodawca nie zawarł okoliczności zakupu przez przedsiębiorcę będącego osobą prawną zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zasady wystawiania faktur oraz faktur korygujących określają przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, a także przepisy wykonawcze do tej ustawy.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Natomiast stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Z kolei art. 29 ust. 4a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z regulacji zawartej w § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.) wynika, iż w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu może wystawić fakturę korygującą.

W przedmiotowym wniosku Zainteresowany wskazał, że w dniu 1 października 2009 r. nabył od spółki x zorganizowaną część przedsiębiorstwa, na którą składały się:

Wnioskodawca nie wyraził zgody na przejęcie należności i zobowiązań wątpliwych, rozumianych jako przeterminowane lub toczące się w sądzie. Obecnie kontrahenci (krajowi i zagraniczni), których należności i zobowiązania nabył, żądają wystawienia faktur korygujących do transakcji przeprowadzonych jeszcze przez spółkę X. Korekty dotyczą obniżenia ceny towarów (rabatów) lub zmian ilościowych (reklamacje). Ponadto Spółka otrzymuje faktury korygujące od kontrahentów (krajowych i zagranicznych), które dotyczą również obniżenia ceny towarów (rabatów) i zwrotu towarów przez nią w związku z reklamacjami. Faktury korygujące są wystawiane na Zainteresowanego, jednakże odnoszą się do faktur pierwotnych wystawionych jeszcze na spółkę X.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa została nabyta w drodze umowy kupna-sprzedaży, zgodnie z którą przejęty od spółki x majątek stanowi część zakupionej przez Wnioskodawcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pomiędzy zbywcą zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółką x a Zainteresowanym nie zostały zawarte dodatkowe umowy (np. trójstronne porozumienia nabywca - zbywca - kontrahent) regulujące kwestie dotyczące udzielania rabatów i załatwiania reklamacji.

Powołane wyżej regulacje prawne nie mają zastosowania do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego. Zakup zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym, jak określił Zainteresowany, części zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie powoduje sukcesji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie nie ustał byt prawny spółki X, nie nastąpił również jej podział. Skutkiem tego jest, że nadal mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT, który ma prawa i obowiązki podatkowe z wygenerowanych przez siebie zdarzeń gospodarczych.

Zatem, w sytuacji przedstawionej we wniosku, do wystawiania faktur korygujących sprzedaż, jak również do ujmowania faktur korygujących otrzymanych od kontrahentów uprawniona jest spółka X, od której Wnioskodawca zakupił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, Zainteresowany nie może wystawiać faktur korygujących do transakcji sprzedaży przeprowadzonych przez spółkę x przed nabyciem od niej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a przypisanych do tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie ma on również możliwości ujmowania w swoich rozliczeniach VAT faktur korygujących otrzymanych od kontrahentów, które są na niego wystawione, jednakże odnoszą się do faktur pierwotnych wystawionych jeszcze na spółkę x przed nabyciem od niej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a przypisanych do tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. w szczególności w zakresie stwierdzenia, czy przedmiotem zakupu była zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Nadmienia się, iż powołane we wniosku wyroki sądów administracyjnych stanowią rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Dodatkowo tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania i rozliczania faktur korygujących.

Wniosek w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną z dnia 19 marca 2010 r. nr ILPB3/423-1176/09-4/EK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.