ILPP1/443-1521/11/13-S/NS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 737/12 - stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2011 r. (data wpływu 5 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wpłat dokonywanych przez użytkowników wieczystych w wysokości wyższej od należnej w danym roku - jest prawidłowe.

W dniu 5 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wpłat dokonywanych przez użytkowników wieczystych w wysokości wyższej od należnej w danym roku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca działając jako podatnik podatku VAT oddaje nieruchomości gruntowe w użytkowanie wieczyste zgodnie z ustawą z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 115, poz. 741 z późn. zm.).

Za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste Gmina pobiera pierwszą opłatę i opłaty roczne. Opłaty roczne za użytkowanie wieczyste wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok, przy czy czym nie pobiera się opłaty rocznej za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego (Zainteresowany ma zwyczaj wysyłania do użytkowników wieczystych, będących osobami fizycznymi, zawiadomienia o wysokości ww. opłaty należnej za dany rok). Dostawy te dokumentowane są fakturami VAT obejmującymi kwoty należne z tytułu kolejnych opłat nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30 dni przed powstaniem tego obowiązku, zgodnie z § 11 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) lub rejestrowane w rejestrze sprzedaży niefakturowanej.

Zdarzają się sytuacje, w których użytkownicy wieczyści regulują opłaty w kwotach wyższych niż należne za dany rok.

Użytkownicy wieczyści dokonując takich wpłat opisują tytuł wpłaty w sposób następujący:

Ponadto, mają miejsce sytuacje, w których użytkownik wieczysty:

Powoduje to powstanie nadpłaty z tytułu oddania nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w roku, w którym dokonana wpłata przewyższa wysokość opłaty rocznej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu dostawy jaką jest ustanowienie użytkowania wieczystego uregulowany jest w przepisie art. 19 ust. 16b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zgodnie z którym w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu.

Należy więc rozważyć, czy wpłacona przez użytkownika wieczystego kwota przewyższająca wysokość opłaty rocznej należnej w danym roku stanowi część zapłaty lub zapłatę wnoszoną na poczet opłaty rocznej należnej w przyszłym roku, a tym samym czy od takiej wpłaty powstanie obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 16b ustawy o podatku od towarów i usług.

Zauważyć należy, że powołany przepis reguluje moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu zapłaty opłaty rocznej należnej za dany rok, a więc opłaty wymagalnej, której zapłaty Gmina może się domagać po upływie terminu płatności.

Jednocześnie należy podkreślić, że konstrukcja powstania obowiązku podatkowego sugeruje, iż w stosunku do opłat rocznych obowiązek podatkowy powstaje na zasadzie właściwej dla świadczenia usług. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 16b ustawy o VAT, w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu. Jest to uzasadnione ponieważ zgodnie z art. 71 ust. 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 115, poz. 741 z późn. zm.), opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok, ustawodawca zdecydował więc, iż obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat z tego tytułu. Tak więc najwcześniejszym momentem, od którego możemy mówić o zapłacie jest dzień 1 stycznia danego roku, a wpłata w wysokości wyższej od należnej za dany rok opłaty nie będzie miała charakteru zapłaty.

W ocenie Zainteresowanego, jeżeli użytkownik wieczysty, jak to ma miejsce w opisanym stanie sprawy, wpłaca na rachunek Gminy kwotę przewyższającą wysokość opłaty rocznej należnej za dany rok, wpłacana kwota nie jest zapłatą z tytułu dostawy, tak więc nie można mówić o powstaniu obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 16b ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponieważ nie zostanie spełniona dyspozycja przepisu art. 19 ust. 16b ustawy o podatku od towarów i usług, nie można mówić o powstaniu obowiązku podatkowego na jego podstawie.

Ad. 2

Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Jak więc wynika to z brzmienia ww. przepisu art. 19 ust. 11 cyt. ustawy, zapłata zaliczki może mieć miejsce jedynie przed wydaniem towaru lub świadczeniem usługi, a więc wpłata dokonana po dostawie towaru lub wyświadczeniu usługi nie może mieć charakteru zaliczki. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku VAT, przez dostawę towarów rozumie się również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste. Jednocześnie konstrukcja powstania obowiązku podatkowego sugeruje, iż w stosunku do wnoszenia opłat rocznych obowiązek podatkowy powstaje na zasadzie właściwej dla świadczenia usług. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 16b wskazanej ustawy, w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu. Jest to uzasadnione, ponieważ zgodnie z art. 71 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami, opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok, ustawodawca zdecydował więc, iż obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat z tego tytułu. Stąd wpłata dokonana przez użytkownika wieczystego, jak to wykazano w stanowisku odnośnie pytania nr 1, nie będzie skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 16b ustawy o VAT, jeżeli przewyższa wysokość opłaty rocznej w danym roku. Dlatego w ocenie Zainteresowanego, właściwym jest przyjęcie stanowiska, iż co do zasady możliwym jest, iż w stosunku do zapłaconej, a nienależnej jeszcze opłaty rocznej obowiązek podatkowy powstanie jak od zaliczki. Za takim stanowiskiem przemawia przyjęcie przez ustawodawcę, iż obowiązek podatkowy powstaje odrębnie co do poszczególnych opłat rocznych.

W opinii Gminy, uznanie, że nie jest zaliczką wpłata użytkownika wieczystego dokonana np. w roku 2011 za rok przyszły spowoduje, że najwcześniejszym momentem powstania obowiązku podatkowego będzie dopiero dzień 1 stycznia 2012 r. Wydaje się, iż taka interpretacja będzie niecelowa, oraz nie będzie odzwierciedlała intencji ustawodawcy.

Należy wskazać, iż ustawa o podatku VAT nie zawiera definicji przedpłaty, zaliczki czy raty, tak więc przy rozpatrzeniu czy dana wpłata ma charakter zaliczki należy powołać się na orzecznictwo sądów.

Przywołać można wyrok NSA z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 932/08, zgodnie z którym dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości. Do tego orzeczenia wyrażono również tezę, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje m.in. w momencie otrzymania zaliczki na poczet należności za świadczenie (np. dostawę towarów), które ma być wykonane w przyszłości. Trzeba jednak pamiętać, że nie można rozciągać zakresu pojęcia "zaliczki" na każdą płatność, którą sprzedający otrzymał od kupującego przed wykonaniem dostawy. Jeżeli bowiem wpłata została dokonana, zanim strony ustaliły, czego konkretnie dotyczy, to nie miała charakteru zaliczki i nie pociągała za sobą powstania obowiązku podatkowego. Oceny tej nie mogły zmienić uzgodnienia między stronami, poczynione po tym, jak sprzedający wpłatę otrzymał.

W wyroku z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1100/09 NSA wyraził tezę, iż obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u. powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej.

Należy więc podkreślić, iż nie można uznać, że każda wpłata dokonywana na rachunek podatnika (Gminy) jest zaliczką wpłacaną z tytułu opłaty rocznej należnej w przyszłym okresie rozliczeniowym.

Aby wpłata była zaliczką dwie strony transakcji muszą być pewne co do przedmiotu dostawy za jaką wpłata nastąpiła. Ponadto, wszystkie istotne dla dostawy okoliczności muszą być niezmienne.

W opisanym stanie sprawy, jeżeli użytkownik wieczysty wpisuje jako tytuł zapłaty np. "wpłata za użytkowanie wieczyste gruntu za m-c np. styczeń 2011 r., wpłata za fakturę VAT nr np. 1/2011", Gmina nie może uznać, iż miał on zamiar dokonania zaliczki na przyszły okres rozliczeniowy. Kwalifikacja wpłaty dokonana na przelewie jest bowiem zbyt ogólna i jako taka nie daje pewności podatnikowi (Gminie), iż dotyczy przyszłego okresu rozliczeniowego. Nie można bowiem wykluczyć, iż użytkownik wpłacił wyższą kwotę omyłkowo lub jego intencją była zapłata za inny tytuł należny Gminie np. dzierżawę.

Podobnie jeżeli użytkownik wieczysty wpłaca dwa lub więcej razy za tą samą fakturę lub wskazując ten rok, za który wnoszona jest opłata, zaokrągla do pełnych złotych końcówki podane do zapłaty na fakturze VAT lub wynikające z otrzymanego zawiadomienia o wysokości opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste, dokonuje wpłaty na poczet opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste w roku, w którym zgodnie z obowiązującymi przepisami ponosi jedynie koszty pierwszej opłaty z tytułu oddania nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste, wpłaca zaktualizowaną kwotę opłaty rocznej, wynikającą z wypowiedzenia przez organ wysokości dotychczasowej opłaty, pomimo złożenia do samorządowego kolegium odwoławczego wniosku o ustalenie, że aktualizacja opłaty jest nieuzasadniona lub jest uzasadniona w innej wysokości, nie można uznać, iż w sposób świadomy i nieodwołalny określa, iż dokonuje zaliczki na przyszły okres rozliczeniowy.

W ocenie Wnioskodawcy, nie można więc uznać, iż w przedmiotowym przypadku wpłata dokonana przez użytkownika wieczystego powinna być zakwalifikowana jako zaliczka. Tak więc obowiązek podatkowy w podatku VAT nie powstanie z momentem jej wpłaty na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o podatku VAT.

Ad. 3

Jak to zostało przedstawione w stanowisku Gminy odnośnie pytania nr 2, w przedmiotowym stanie sprawy wpłaty dokonywane przez użytkowników wieczystych w wysokości wyższej niż należna za dany okres rozliczeniowy, nie mogą być uznane za zaliczki, a obowiązek podatkowy nie powstanie na podstawie przepisu art. 19 ust. 11 ustawy o podatku VAT. W opinii Zainteresowanego, jeżeli na skutek wezwania Gminy użytkownik wieczysty dokona określenia przedmiotu wpłaty, tzn. oświadczy, iż wpłacona przez niego kwota jest zaliczką z tytułu opłaty rocznej należnej w przyszłym okresie rozliczeniowym, wówczas z momentem, w którym Wnioskodawca dowiedział się o zakwalifikowaniu przez użytkownika wieczystego wpłaty jako zaliczki, powstanie obowiązek podatkowy zgodnie z przepisem art. 19 ust. 11 ustawy o podatku VAT.

Jak to podkreślił NSA w wyroku z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 932/08, trzeba jednak pamiętać, że nie można rozciągać zakresu pojęcia "zaliczki" na każdą płatność, którą sprzedający otrzymał od kupującego przed wykonaniem dostawy. Jeżeli bowiem wpłata została dokonana, zanim strony ustaliły, czego konkretnie dotyczy, to nie miała charakteru zaliczki i nie pociągała za sobą powstania obowiązku podatkowego. Oceny tej nie mogły zmienić uzgodnienia między stronami, poczynione po tym, jak sprzedający wpłatę otrzymał.

Należy więc stwierdzić, że dopiero w momencie, w którym Gmina dowiedziała się o konkretyzacji wpłaty jako zaliczki, spełniona zostanie przesłanka określona w przepisie art. 19 ust. 11 ustawy o podatku o towarów i usług, dopiero bowiem od tego momentu użytkownik wieczysty określił w sposób niebudzący wątpliwości i nieodwołalny, iż dokonana przez niego wpłata jest zaliczką z tytułu opłaty rocznej należnej w przyszłym okresie rozliczeniowym.

W ocenie Zainteresowanego, nie można powiedzieć, że momentem powstania obowiązku podatkowego będzie moment otrzymania wpłaty przez Gminę, wpłata ta bowiem nie jest zaliczką, a stanie się zaliczką dopiero w chwili gdy Gmina dowie się o oświadczeniu użytkownika wieczystego w tym przedmiocie. Na potwierdzenie takiego rozumowania można powiedzieć, że jeżeli użytkownik wieczysty uzna, iż wpłaty dokonał pomyłkowo i zażąda jej zwrotu lub zaliczenia na inny tytuł, wówczas nie ma wątpliwości, iż wpłata nie powinna być kwalifikowana jako zaliczka.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz stanowiska Zainteresowanego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 5 marca 2012 r. interpretację indywidualną nr ILPP1/443-1521/11-2/NS, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za:

* prawidłowe - w części dotyczącej pytania nr 1,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej pytań nr 2 i nr 3.

Pismem z dnia 13 marca 2012 r. (data wpływu 22 marca 2012 r.) Gmina, reprezentowana przez pełnomocnika wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2012 r. nr ILPP1/443-1521/11-2/NS.

W wyniku ponownej analizy sprawy, w piśmie z dnia 19 kwietnia 2012 r. nr ILPP1/443/W-17/12-2/HMW Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Gmina, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła w dniu 15 maja 2012 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 737/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 737/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Wskazać należy, iż prawo wieczystego użytkowania jest prawem rzeczowym, którego treść i granice określone zostały zasadniczo w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) oraz w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.).

Z zawartych tam regulacji wynika, iż użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela. W świetle art. 233 Kodeksu cywilnego, użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. W myśl natomiast art. 238 Kodeksu cywilnego, wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną.

Stosownie do art. 71 ust. 1-4 powołanej wyżej ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty. W sprawach tych stosuje się odpowiednio przepis art. 70 ust. 2 4. Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

Z powyższych przepisów wywnioskować należy, iż w przypadku użytkowania wieczystego, właścicielem gruntu przez cały okres użytkowania pozostaje Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Użytkownik wieczysty w tym czasie posiada we władaniu rzecz cudzą. Jednakże jego prawo w stosunku do tego gruntu pozwala na dysponowanie rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Jako, że do uznania za dostawę dla potrzeb podatku od towarów i usług wystarczające jest władanie towarem jak właściciel, a nie bycie właścicielem w sensie prawnym, dlatego też oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, co potwierdza art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W związku z tym podlega ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak stanowi art. 29 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 6.

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106 ust. 3 ustawy).

Z kolei w myśl art. 106 ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19 ust. 1 ustawy, w myśl którego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - art. 19 ust. 4 ustawy.

Od tych ogólnych zasad, ustawodawca określił szereg wyjątków ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony np.: od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.).

Na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Wskazać należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji zaliczki, zadatku, przedpłaty czy raty. Według Słownika Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r.:

* zaliczka oznacza część należności wpłacaną lub wypłacaną z góry na poczet tej należności (str. 1221);

* zadatek to suma pieniędzy wręczana przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania (str. 1210);

* przedpłata stanowi część ceny towaru wypłacaną w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie (str. 774);

* rata oznacza część należności pieniężnej, płatną w oznaczonym terminie (str. 831).

Z przytoczonych wyżej definicji: zaliczki, zadatku, przedpłaty i raty wynika, iż wiążą się one z otrzymaniem od kontrahenta środków pieniężnych do dyspozycji dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Podkreślić jednak należy, że aby uznać wpłacaną kwotę za zaliczkę na poczet przyszłych dostaw towarów lub świadczenia usług, istotne jest, aby przyszłe świadczenie było jasno określone w sposób umożliwiający jego identyfikację a strony świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie miały woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

Stosownie natomiast do treści art. 19 ust. 16b ustawy, w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca działając jako podatnik podatku VAT oddaje nieruchomości gruntowe w użytkowanie wieczyste zgodnie z ustawą z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste Gmina pobiera pierwszą opłatę i opłaty roczne. Opłaty roczne za użytkowanie wieczyste wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok, przy czy czym nie pobiera się opłaty rocznej za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego (Zainteresowany ma zwyczaj wysyłania do użytkowników wieczystych, będących osobami fizycznymi, zawiadomienia o wysokości ww. opłaty należnej za dany rok). Dostawy te dokumentowane są fakturami VAT obejmującymi kwoty należne z tytułu kolejnych opłat nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30 dni przed powstaniem tego obowiązku, zgodnie z § 11 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług lub rejestrowane w rejestrze sprzedaży niefakturowanej.

Zdarzają się sytuacje, w których użytkownicy wieczyści regulują opłaty w kwotach wyższych niż należne za dany rok. Użytkownicy wieczyści dokonując takich wpłat opisują tytuł wpłaty w sposób następujący:

Ponadto, mają miejsce sytuacje, w których użytkownik wieczysty:

Powoduje to powstanie nadpłaty z tytułu oddania nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w roku, w którym dokonana wpłata przewyższa wysokość opłaty rocznej.

Zasadą jest, że otrzymanie całości lub części zapłaty jest świadczeniem wzajemnym, wynikającym ze stosunku prawnego łączącego strony. Oznacza to, że za dokonanie określonych czynności, np. dostawy towarów, uiszczana jest określona kwota należności. Zatem, wpływ na rachunek Gminy kwot dotyczących użytkowania wieczystego w wysokości wyższej od należnej w danym roku nie skutkuje automatycznie powstaniem, z tą chwilą, obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ust. 16b ustawy, bowiem nie spełniają one kryterium uiszczenia całości bądź części zapłaty za dokonaną dostawę.

Jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 737/12, w przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie ma cyt. wyżej przepis art. 19 ust. 11 ustawy. Należy jednak rozważyć, czy w rozpoznawanej sprawie kwoty nadpłacone na rzecz Gminy przez jej użytkowników wieczystych, miały charakter zaliczek, bowiem jedynie uznanie, że nadpłacone kwoty stanowiły zaliczki (przedpłaty) z tytułu użytkowania wieczystego w przyszłym okresie rozliczeniowym, skutkowałoby powstaniem obowiązku podatkowego od nadpłaconych kwot.

Zdaniem Sądu: "Przy ocenie spornego zagadnienia konieczne było także skonfrontowanie przepisu art. 19 ust. 11 polskiej ustawy VAT z regulacją prawa wspólnotowego, tj. art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L06.347.1) zwanej dalej Dyrektywą 112 (wcześniej, odpowiednie zastosowanie miał art. 10 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych). Należy podkreślić, iż przepis art. 19 ust. 11 ustawy VAT (w przytoczonym wyżej brzmieniu) stanowi w krajowym porządku prawnym implementację art. 65 Dyrektywy 112, z którego wynika, że w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty".

Zaznaczyć należy, iż rolą Dyrektywy jest m.in. wskazywanie właściwej interpretacji przepisów krajowych (pośrednie stosowanie Dyrektywy). Jeżeli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawią się wątpliwości (tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego), należy przyjąć za właściwą interpretację tą, która jest zgodna z celem Dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa). Natomiast w przypadku bezpośredniego stosowania Dyrektywy, źródłem prawa jest przepis krajowy, którego wykładnia jedynie uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego.

W ocenie Sądu: "zaliczka, zgodnie z definicją i przeznaczeniem, powiązana jest z danym, konkretnym stosunkiem zobowiązaniowym (ma bowiem określony m.in. w art. 394 Kodeksu cywilnego cel i charakter). Zatem wymóg jednoznacznego określenia przeznaczenia otrzymanej od kontrahenta kwoty środków pieniężnych (również w przypadku kooperacji tychże podmiotów i ich wcześniejszej współpracy) jest niezbędny do zakwalifikowania otrzymanej kwoty pieniędzy, jako zaliczki lub zadatku. Aby uznać wpłacaną kwotę za zaliczkę na poczet przyszłych dostaw towarów lub świadczenia usług, istotne jest, by przyszłe świadczenie, na poczet którego wpłacana jest kwota, było jasno określone w sposób umożliwiający jego identyfikację, a strony świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie miały woli dokonywania jego zmian w przyszłości. (...)

Identyfikacja takiej wpłaty powinna polegać na jednoznacznym wskazaniu przez wpłacającego, że jest to zaliczka/przedpłata i określeniu tytułu świadczenia, na poczet którego dokonywana jest wpłata (np. użytkowanie wieczyste - zaliczka)".

Należy podkreślić, iż pojęcie "zaliczki" nie może być analizowane w oderwaniu od konkretnej czynności (dostawy towarów lub świadczenia usług) podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, z jaką wiąże się powstanie obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych określonych w art. 19 ust. 1 ustawy. Istnienie konkretnej czynności, z którą da się logicznie powiązać nadpłaconą kwotę, pozwala dopiero rozpoznawać obowiązek podatkowy z tytułu zaliczek na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy.

Zdaniem Sądu "Dla prawidłowej, prowspólnotowej wykładni art. 19 ust. 11 ustawy istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals (...), który zapadł co prawda na gruncie art. 10 ustęp 2 akapit 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zwanej dalej VI Dyrektywą, jednak ma on istotne znaczenie dla interpretacji przepisu art. 19 ust. 11 ustawy na gruncie art. 65 Dyrektywy 112. W wyroku tym Trybunał wypowiedział ważny pogląd, że art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy (stanowiący odpowiednik art. 65 Dyrektywy 112), zgodnie z którym, w przypadku gdy płatność zaliczkowa następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczeniem usług, obowiązek podatkowy w zakresie kwoty tej płatności powstaje w momencie jej otrzymania - stanowi odstępstwo od zasady zawartej w akapicie pierwszym tego przepisu, zatem podlega wykładni ścisłej. Następnie przypomniał, że art. 10 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy określa "zdarzenie podatkowe" w podatku VAT jako fakt, przez którego zaistnienie spełnione zostają przesłanki powstania obowiązku podatkowego. Z powyższego wynika, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje co do zasady z chwilą lub po zaistnieniu zdarzenia podatkowego, a tylko wyjątkowo - w określonych w przepisie przypadkach - przed jego wystąpieniem".

Zatem, stosownie do treści art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy, w przypadku dokonania płatności zaliczkowej, obowiązek w podatku od towarów i usług powstanie zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby jednak obowiązek podatkowy powstał w takiej chwili, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, związane z przyszłą dostawą lub świadczeniem usług muszą już być znane, a więc w szczególności, w momencie dokonywania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone. Trybunał stanowczo przy tym podkreślił, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji (por. wyrok z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C-108/99 Cantor Fitzgerald International, Rec. 2001 r. str. 1-07257, pkt 17). Tym samym Trybunał uznał, że opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny (pkt 50 wyroku w spr. C-419/02 BUPA Hospitals).

Jak stwierdził WSA we Wrocławiu w wyroku wydanym w niniejszej sprawie, przywołany wyżej wyrok, zawierający wykładnię art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy, której odpowiednikiem jest art. 65 Dyrektywy 112 - ma istotny wpływ na wykładnię art. 19 ust. 11 ustawy, którego prawidłowa interpretacja, powinna, w kontekście konieczności dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględniać wykładnię dokonaną przez TSUE.

W opinii Sądu, dokonując wykładni przepisu art. 19 ust. 11 ustawy VAT nie można też pominąć wykładni tego przepisu dokonanej w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. w wyrokach: I FSK 932/08; I FSK 110/09; I FSK 1389/09). Wśród wyrażonych w nich poglądów dominuje stanowisko potwierdzające wykładnię przyjętą w orzecznictwie TSUE.

Przykładem akceptacji poglądów TSUE (wyrażonych w wyroku C-419/02 BUPA Hospitals) jest na gruncie orzecznictwa krajowego między innymi wyrok NSA z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 932/08, w którym Sąd stwierdził, że dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych usług lub dostaw w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy, istotnym jest, aby spełnione zostały łącznie następujące warunki:

* konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności miejsca świadczenia i stawki opodatkowania;

* przyszłe świadczenie musi być określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju dostawy bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację; a dodatkowo

* strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

W wyroku tym Sąd stwierdził również, że "obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje m.in. w momencie otrzymania zaliczki na poczet należności za świadczenie (np. dostawę towarów), które ma być wykonane w przyszłości".

"W ocenie orzekającego w sprawie Sądu - "zaliczka" nie jest zatem odrębnym przedmiotem opodatkowania, ale ustawodawca wiąże powstały z tego tytułu obowiązek podatkowy z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Dopóki więc nie zostanie skonkretyzowane, na poczet jakiej czynności przyszłej została uiszczona nadpłacona kwota, z samego faktu zapłaty nie można wywodzić obowiązku podatkowego w zaliczkach. Obowiązek podatkowy powstaje bowiem nie po zawarciu umowy o dostawę lub wykonanie usługi, ani po dokonaniu nieskonkretyzowanej wpłaty lecz po wykonaniu określonej dostawy/usługi lub dokonaniu wpłaty, przy czym wpłata ta - aby miała charakter zaliczki/przedpłaty - musi być zidentyfikowana co do tytułu czynności na poczet której dokonano wpłaty".

W powołanym wyżej wyroku z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 932/08, NSA zawarł jeszcze bardzo istotną tezę, którą Sąd w składzie orzekającym w sprawie z dnia 23 sierpnia 2012 r. w pełni podziela, że:"nie można rozciągać zakresu pojęcia "zaliczki" na każdą płatność, którą sprzedający otrzymał od kupującego przed wykonaniem dostawy. Jeżeli bowiem wpłata została dokonana, zanim strony ustaliły, czego konkretnie dotyczy, to nie miała charakteru zaliczki i nie pociągała za sobą powstania obowiązku podatkowego. Oceny tej nie mogą zmienić uzgodnienia między stronami, poczynione po tym, jak sprzedający wpłatę otrzymał".

Treść uzasadnienia wyroku wyraźnie zatem wskazuje, iż przy dokonywaniu wykładni art. 19 ust. 11 ustawy Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze wykładnię art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy dokonaną w sprawie C-419/02.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1389/09, w którym wyrażony został pogląd, że: "obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy VAT powstaje jedynie wówczas, gdy dokonana zapłata przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usługi następuje, gdy wszystkie okoliczności mające znaczenie dla zaistniałego zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłe dostawy lub świadczenia usług, są jednoznaczne i niezmienne pod względem podmiotowym i przedmiotowym".

Analizując inne orzeczenia (w tym wyrok z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1434/09) Sąd doszedł do wniosku, że: "uznanie nadpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet przyszłego świadczenia stanie się możliwe dopiero, gdy wyjaśniony zostanie tytuł dokonanej nadpłaty. Dopiero wówczas można będzie powiązać nadpłaconą kwotę z konkretną czynnością (np. konkretną dostawą towarów lub świadczeniem określonej usługi) i stwierdzić, czy jest to czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT a w konsekwencji dopiero w takim momencie można będzie zasadnie stwierdzić - czy nadpłacona kwota ma charakter zaliczki na poczet przyszłego świadczenia a tym samym czy spełniona została hipoteza z art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług".

Poprawność dokonanej wyżej wykładni przepisu art. 19 ust. 11 ustawy potwierdza także literatura przedmiotu uznając, że dla powstania obowiązku z tego tytułu nie ma obecnie znaczenia, ani to jaka część przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty została przez podatnika otrzymana, ani też, czy otrzymanie tych należności będzie udokumentowane fakturą. Nie ulega natomiast wątpliwości, iż pomiędzy otrzymaniem przez podatnika tej należności a czynnością opodatkowaną (w niniejszej sprawie: dostawą prawa użytkowania wieczystego) musi istnieć bezpośredni związek. Część ta musi bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonywaniem czynności, za którą jest należna (por. Komentarz do ustawy o VAT z 2004 r., A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Zakamycze 2004 r., str. 330-331).

Jak stwierdził WSA we Wrocławiu: "W świetle powyższych rozważań, uzasadnione jest przyjęcie tezy, że dopóki nie zostanie określony (zidentyfikowany) tytuł dokonanej wpłaty (nadpłaty), nie ma podstaw do traktowania tej kwoty jako zaliczki/przedpłaty i wywodzenia na tej podstawie obowiązku podatkowego Gminy z chwilą dokonania wpłaty na niezidentyfikowane świadczenie. Zdaniem Sądu wniosek taki wynika z prowspólnotowej wykładni art. 19 ust. 11 ustawy VAT, uwzględniającej zasadę, że opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlega zapłata ale skonkretyzowana czynność (dostawa towarów lub świadczenie usług) i obowiązek podatkowy - również w zaliczkach (art. 19 ust. 11) wiąże się ściśle z konkretną czynnością, nawet gdy czynność ta będzie wykonana w przyszłości. Dopóki istnieją wątpliwości w określeniu tytułu - czynności z jaką wiąże się nadpłacona kwota, nie można wywodzić obowiązku podatkowego z samej tylko wpłaty, nie jest to bowiem czynność skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego w VAT".

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż:

Ad. 1

Wpłaty dokonywane przez użytkowników wieczystych na rachunek Gminy, przewyższające wysokość opłaty rocznej należnej w danym roku nie stanowią części lub całości zapłaty, o której mowa w art. 19 ust. 16b ustawy. Tym samym, ponieważ nie zostanie spełniona dyspozycja ww. przepisu, nie można mówić o powstaniu obowiązku podatkowego na jego podstawie.

Ad. 2

Wpłaty dokonywane przez użytkowników wieczystych na rachunek Gminy, przewyższające wysokość opłaty rocznej należnej w danym roku, nie stanowią zaliczek w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy.

Ad. 3

Za moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu ww. wpłat należy uznać moment, w którym Gmina dowiedziała się o złożonym przez użytkownika wieczystego oświadczeniu, iż wpłata w wysokości wyższej od należnej w danym okresie rozliczeniowym stanowi zaliczkę z tytułu opłaty rocznej należnej w przyszłym okresie rozliczeniowym, zgodnie z przepisem art. 19 ust. 11 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, tj. w dniu 5 marca 2012 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.