ILPP1/443-15/13-5/MK - Możliwość opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwrotnego przeniesienia własności gruntu będącego przedmiotem leasingu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 2 stycznia 2013 r. (data wpływu 9 stycznia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 marca 2013 r. (data wpływu 18 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT zwrotnego przeniesienia własności gruntu będącego przedmiotem leasingu - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT zwrotnego przeniesienia własności gruntu będącego przedmiotem leasingu. Dnia 18 marca 2013 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza dokonać leasingu zwrotnego będących jego własnością gruntów rolnych. W związku z powyższym Zainteresowany zawrze umowę sprzedaży przedmiotowych gruntów z przyszłym leasingodawcą. Następnie Wnioskodawca zawrze z nabywcą gruntu w formie aktu notarialnego umowę leasingu, która będzie przewidywała zobowiązanie obydwu stron do zwrotnego przeniesienia własności przedmiotu leasingu na Wnioskodawcę po zapłacie wszystkich należności wynikających z umowy leasingu.

Dla niezabudowanego gruntu będącego przedmiotem leasingu nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Nie została również do dnia złożenia wniosku wydana żadna decyzja ustalająca warunki zabudowy dla powyższego terenu.

W dniu 28 grudnia 2012 r. Wnioskodawca uzyskał zaświadczenie, pochodzące od właściwego organu Gminy, na terenie której leży przedmiotowa nieruchomość, o przeznaczeniu nieruchomości w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z treścią zaświadczenia, teren na którym znajduje się nieruchomość mająca być przedmiotem leasingu, oznaczony jest w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego jako UC/DG, czyli jako teren postulowany do zainwestowania w pierwszej kolejności - podstawowa funkcja: tereny rozmieszczania obiektów handlowych o powierzchni powyżej 2000 m² działalność gospodarcza.

Dnia 18 marca 2013 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego wskazując, iż:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zawarcie przez Wnioskodawcę z leasingodawcą w formie aktu notarialnego umowy leasingu gruntu, która będzie przewidywała zobowiązanie obydwu stron do zwrotnego przeniesienia własności przedmiotu leasingu na Wnioskodawcę po zapłacie wszystkich należności wynikających z umowy leasingu, będzie stanowiło dostawę zwolnioną od podatku od towarów i usług, na podstawie postanowień przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z postanowieniami art. 43 ust. 1 pkt 9 wyżej przywołanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się z tego podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Jak wynika z uzyskanego zaświadczenia o przeznaczeniu przedmiotu leasingu w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, teren ten jest przeznaczony pod zabudowę obiektami handlowymi. Studium nie przewiduje żadnego alternatywnego sposobu zagospodarowania.

Co zatem następuje, obydwie dostawy będą podlegały podatkowi od towarów i usług, zwolnienie na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdzie zastosowania z uwagi na kategoryczne zapisy w studium, wskazujące na budowlany charakter tego terenu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 709¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Leasing zwrotny (ang. sale and lease back) stanowi szczególną odmianę transakcji leasingu. Jego istotą jest powiązanie umowy leasingu z poprzedzającą ją umową sprzedaży. Leasingobiorca sprzedaje nabyte przez siebie środki inwestycyjne firmie leasingowej, z równoczesnym zastrzeżeniem dla siebie prawa jego dalszego użytkowania na warunkach ustalonych w umowie leasingu. Według tej formuły przedmiotem umowy jest zamiana prawa własności danego dobra na takie prawo, które pozwoli na korzystanie z niego po cenie, która odzwierciedla jego bieżącą wartość rynkową. Od chwili zawarcia umowy sprzedaży właścicielem przedmiotu, w sensie prawnym, jest finansujący (nabywca). Mimo sprzedaży danej rzeczy korzystający nadal z niej korzysta, gdyż właściciel, w sensie ekonomicznym, się nie zmienia.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Podstawowa stawka podatku - w myśl art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Niemniej, jak wynika z art. 146a pkt 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże w treści ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. nadanym art. 1 pkt 34 lit. a, tiret czwarty ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35) - zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Nadmienia się, iż powyższy przepis do dnia 31 marca 2013 r. posiadał następującą treść: "zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczonych pod zabudowę."

Powyższe oznacza, iż generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę - są zwolnione od podatku VAT.

Ww. ustawa z dnia 7 grudnia 2012 r. wprowadza ponadto przepisem art. 1 pkt 1 lit. b tiret trzeci w zakresie art. 2 ustawy zmienianej definicję terenów budowlanych. I tak przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powołany przepis, zawierający definicję terenu budowlanego, wszedł w życie z dniem 1 kwietnia 2013 r. i odnosi się do zapisów prawa administracyjnego, które do dnia 31 marca 2013 r., wyznaczały zakres interpretacji pojęcia terenów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę oraz budowlanych.

Wskazać jednocześnie należy, iż kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z VAT dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tekst jedn.: Dz. U. z roku 2012, poz. 647 z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, iż stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - "teren budowlany" oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę."

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33 ustawy, w zgodny sposób odpowiada zatem także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, iż nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowania i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza dokonać leasingu zwrotnego będących jego własnością gruntów rolnych. W związku z powyższym Zainteresowany zawrze umowę sprzedaży przedmiotowych gruntów z przyszłym leasingodawcą. Następnie Wnioskodawca zawrze z nabywcą gruntu w formie aktu notarialnego umowę leasingu, która będzie przewidywała zobowiązanie obydwu stron do zwrotnego przeniesienia własności przedmiotu leasingu na Wnioskodawcę po zapłacie wszystkich należności wynikających z umowy leasingu. Dla niezabudowanego gruntu będącego przedmiotem leasingu nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Nie została również do dnia złożenia wniosku wydana żadna decyzja ustalająca warunki zabudowy dla powyższego terenu. Wnioskodawca uzyskał zaświadczenie, pochodzące od właściwego organu Gminy, na terenie której leży przedmiotowa nieruchomość, o przeznaczaniu nieruchomości w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z treścią zaświadczenia, teren na którym znajduje się nieruchomość mająca być przedmiotem leasingu oznaczony jest w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego jako UC/DG, czyli jako teren postulowany do zainwestowania w pierwszej kolejności - podstawowa funkcja: tereny rozmieszczania obiektów handlowych o powierzchni powyżej 2000 m² działalność gospodarcza. Ponadto, jak wyjaśnił Wnioskodawca, przedmiotem dostawy jest jedna działka gruntu. Według ewidencji gruntów jest to grunt orny RV i RVI. Grunty nie będą zabudowane, a więc żadna ze stron nie będzie dokonywała ich amortyzacji zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym. Zwrotne przeniesienie gruntu nastąpi po zakończeniu umowy, tj. po 5 latach, a w chwili dokonania przeniesienia zwrotnego grunt nadal będzie niezabudowany. Normalnym następstwem zdarzeń określonych tą umową będzie, po upływie podstawowego okresu leasingu (60 miesięcy), prawo żądania przez leasingobiorcę (Wnioskodawcę) przeniesienia zwrotnego własności nieruchomości. Umowa leasingu zostanie zawarta na czas oznaczony - 60 miesięcy.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe wskazać należy, iż zwrotna dostawa nieruchomości gruntowej na rzecz leasingobiorcy będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, iż ponowna sprzedaż gruntu, który spełnia definicję towaru jest jednocześnie czynnością, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, tj. odpłatną dostawą towarów, a więc jest czynnością podlegającą opodatkowaniu uregulowaną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Niemniej transakcja ta będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Jak wyjaśniono przedmiotowa regulacja zwalnia od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przesłanka taka w niniejszej sprawie zaistnieje, gdyż działka będąca przedmiotem dostawy nie została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i nie wydano względem niej decyzji o warunkach zabudowy. Nie może być ona zatem uznana - w świetle obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2013 r. art. 2 pkt 33 ustawy - za teren budowlany. Skutkiem powyższego - o ile w dniu planowanej za 5 lat dostawy nie będzie ona gruntem zabudowanym - przedmiotowa działka będzie terenem niezabudowanym innym niż teren budowlany i korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Reasumując, zwrotna sprzedaż działki gruntu na podstawie umowy, zgodnie z którą leasingobiorca nabędzie własność nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej opodatkowania sprzedaży gruntu będącego przedmiotem leasingu. Natomiast kwestię opodatkowania sprzedaży gruntu będącego następnie przedmiotem leasingu, załatwiono w interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2013 r. nr ILPP1/443-15/13-4/MK.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.