ILPP1/443-148/14-4/MK - Powstanie obowiązku podatkowego w ujęciu ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania przez spółkę czynności nadzoru inwestorskiego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2014 r. (data wpływu 20 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 maja 2014 r. (data wpływu 8 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego dla usług nadzoru inwestorskiego - jest prawidłowe.

W dniu 20 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego dla usług nadzoru inwestorskiego. Dnia 8 maja 2014 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

X Sp. z o.o. (dalej: "Spółka"), świadczy usługi pełnienia nadzoru inwestorskiego, jak również usługi inżyniera kontraktu (kontrakty długoterminowe) na rzecz kontrahentów krajowych.

Zgodnie z umowami zawieranymi z kontrahentami uznaje się, że usługa (bądź jej część) jest wykonana dopiero w momencie zatwierdzenia przez kontrahenta prac wykonanych przez Spółkę oraz zapoznania się z raportem z tych prac. W przypadku braku zatwierdzenia raportu wprowadzane są uzupełnienia (poprawki).

Spółka, w terminie 7 dni od momentu wykonania usługi (bądź jej części), a więc po otrzymaniu zatwierdzenia raportu bądź protokołu zdawczo-odbiorczego przez kontrahenta, dokumentuje wyświadczenie usługi fakturą VAT.

Umowy podpisane z kontrahentami mają zapis, że odbiór prac (lub ich części), w zależności od umowy będzie miesięczny, kwartalny bądź półroczny.

Płatność następuje dopiero po zatwierdzeniu przez odbiorcę raportu, bądź zatwierdzeniu protokołu zdawczo-odbiorczego, po tym jak usługa zostanie wykonana i zostanie wystawiona faktura VAT.

Spółka po odpowiednio zakończonym okresie prac, sporządza raport podsumowujący wykonaną usługę. Zgodnie z umową Zamawiający ma 30 dni na zatwierdzenie raportu. Jeżeli Zamawiający po 30 dniach nie wniesie uwag raport uznaje się za zatwierdzony.

Dnia 8 maja 2014 r. Zainteresowany uzupełnił wniosek o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wskazując, że miesięczny, kwartalny bądź półroczny odbiór prac stanowi zatwierdzenie prac wykonanych przez Spółkę. Odbiór prac następuje poprzez akceptację protokołów zdawczo-odbiorczych bądź akceptację złożonego raportu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy obowiązek podatkowy - w podatku od towarów i usług - od usług przedstawionych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, powstaje z chwilą zatwierdzenia przez kontrahenta raportu z prac dotyczących tych usług w sposób wyraźny bądź dorozumiany.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowo rozpoznaje On obowiązek podatkowy z chwilą zatwierdzenia przez odbiorcę usług (bądź ich części) opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym w sposób wyraźny bądź dorozumiany.

UZASADNIENIE do stanowiska.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniom ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Wskazany przepis wprowadza ogólną zasadę powstawania obowiązku podatkowego dla czynności świadczenia usług. W stosunku do części usług przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują, że obowiązek podatkowy powstaje w szczególny sposób. Jeżeli jednak w stosunku do danej usługi brak jest takich przepisów i nie mają zastosowania inne szczególne przepisy ustawy dotyczące powstania obowiązku podatkowego, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Jednocześnie ustawodawca nie określił, co należy rozumieć pod pojęciem "wykonania usługi".

W związku z powyższym, w praktyce i w literaturze przyjmuje się, że momentem wykonania usługi jest moment wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Może to być moment typowy dla danej usługi (...), jednakże w wielu przypadkach strony samodzielnie mogą określić pewien moment, jako moment zakończenia usługi (Tomasz Michalik, VAT. Komentarz, Wydawnictwo: C.H.Beck 2013, Wydanie 9). W literaturze przedmiotu podkreśla się, że usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2004, wyd. Unimex, s. 240).

Mając na uwadze brzmienie powołanych przepisów, przy jednoczesnym braku ustawowej definicji, istotne jest wyjaśnienie, co należy rozumieć przez "dzień wykonania usługi". Od wskazanego momentu liczone są bowiem terminy określające właściwą chwilę powstania tego obowiązku.

Zdaniem Spółki, o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, a ten zostaje określony poprzez umowne postanowienia stron. One to bowiem decydują, z chwilą dokonania jakich czynności należy uznać daną umowę za wykonaną - chyba, że chwila ta określana jest przez przepisy prawa regulujące dany rodzaj usługi.

Powyższe stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w orzeczeniach sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1038/09 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1586/97. W tym ostatnim stwierdzono, że: "O tym jednak, czy dana usługa została faktycznie wykonana decyduje jej charakter. Charakter usługi natomiast definiują strony umowy cywilnoprawnej. Tylko bowiem te osoby mogą zadecydować o tym, jakie muszą być podjęte działania w celu wykonania umowy, a tym samym w jakim momencie umowa ta jest rzeczywiście wykonana. Wbrew więc stanowisku organów o tym, w jakim momencie usługa jest wykonana decyduje charakter tej usługi. O charakterze usługi, a zatem również o dacie jej wykonania, z reguły decydują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem sytuacji gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług".

W świetle powyższych wyroków, w celu ustalenia momentu wykonania usługi konieczne jest odwołanie się do ustaleń dokonanych między Spółką a Zamawiającym, przy czym należy pamiętać o tym, że z przepisów prawa cywilnego wynika, że postanowienia umowy należy tłumaczyć w taki sposób, aby były one zgodne z wolą stron, które daną umowę zawarły.

W zawartych umowach postanowiono, że Spółka będzie przekazywać zamawiającemu raporty z wykonywanych czynności. Samo "przekazanie raportu" nie jest jednak traktowane jako moment zakończenia prac przez Spółkę. Zgodnie z umową, po otrzymaniu raportu zamawiający zapoznaje się bowiem z raportem i z wykonanymi czynnościami. Zamawiający po otrzymaniu raportu ma prawo do zgłaszania uwag i komentarzy do raportu (co często czyni). Jeśli zamawiający po otrzymaniu raportu zgłasza dodatkowe uwagi (np. stwierdza błędy, brak niektórych elementów itp.), wówczas Spółka musi te błędy poprawić i uzupełnić. W związku z powyższym po odesłaniu raportu usługa nie może być uznana za zakończoną. Spółka może nanosić poprawki do dokumentacji, usuwać stwierdzone przez zamawiającego błędy, itp. Tym samym nie można stwierdzić, że z dniem przekazania raportu wszelkie czynności, do których Spółka została zobowiązana zostały zakończone i usługa została wykonana. W umowie strony wprowadziły bowiem procedurę polegającą na akceptacji prac wykonywanych przez Spółkę. Dopiero akceptacja raportu (wyraźna bądź dorozumiana) jest traktowana jako moment wykonania usługi. Dlatego też samo sporządzenie i przesłanie raportu nie może być uznane za moment wykonania usługi.

Zdaniem Spółki, wykonanie usługi następuje dopiero w momencie, gdy przedmiot usługi spełnia wszystkie wymagania. W związku z powyższym, należy uznać, że usługa zostaje wykonana w chwili, gdy raport przygotowany przez Spółkę jest zaakceptowany w sposób wyraźny lub dorozumiany (w związku z brakiem uwag ze strony zamawiającego). Dopiero zaakceptowanie raportu - a nie samo jego przesłanie - jest traktowane przez strony umowy jako moment zakończenia wykonywania usług. Na zaakceptowanie raportu został określony w umowie termin - co ma zapobiegać zbyt długiemu przeciąganiu w czasie wyrażania akceptacji. Spółka nie będzie miała już obowiązku poprawiania czy uzupełniania, itp. Dopiero zaakceptowanie raportu jest też dla Spółki sygnałem, że może ona wystawić fakturę za wykonaną pracę.

Czas kiedy Spółka składa raport, a czas do wyrażenia/zgłoszenia uwag przez kontrahenta jest czasem, w którym de facto usługi nie są świadczone, ale jest czasem, w którym Spółka pozostaje w gotowości do usunięcia naruszeń, odpowiedzi na dodatkowe pytania, itp.

Podsumowując, strony umowy wprowadziły obowiązek zatwierdzania przedłożonych przez Spółkę raportów i protokołów, które stanowią pewnego rodzaju odbiór wykonanych prac. Jeżeli zamawiający po otrzymaniu raportu zgłasza uwagi do wykonania usługi Spółka musi poprawić błędy, uzupełnić dokumentację w wyznaczonym do tego terminie. Jeżeli zamawiający nie zgłosi uwag, raport uznaje się za zaakceptowany po upływie 30 dni od przekazania. Zdaniem Spółki, dopiero w chwili akceptacji przez zamawiającego raportu można uznać, że usługa została wykonana, względnie w przypadku milczącego zaakceptowania wraz z upływem terminu przewidzianego dla zamawiającego do odrzucenia raportu lub jego akceptacji.

Skoro dopiero zaakceptowanie raportu - a nie samo jego przesłanie - jest traktowane przez strony umowy jako moment zakończenia wykonywania usługi, to w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wykonanie usługi następuje dopiero w momencie, gdy przedmiot usługi spełnia wszystkie wymagania. Dla usług wykonywanych przez Spółkę ustawa o VAT nie przewiduje szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. W związku z tym Strony mogą same określić, kiedy usługę uznają za wykonaną.

Na zakończenie Spółka podkreśla, że przedstawione przez nią wyroki dotyczą stanu prawnego obowiązującego przed nowelizacją ustawy o VAT. Niemniej jednak wynikające z nich wnioski pozostają aktualne, także na gruncie obowiązujących przepisów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej: ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Istotą stosunku świadczenia jest każde zachowanie się na rzecz innej osoby (podmiotu). Świadczenie jest zatem dwustronnym stosunkiem prawnym i wymaga podmiotu pełniącego rolę odbiorcy (konsumenta świadczenia, nabywcy usługi) oraz podmiotu świadczącego (wykonującego czynności, świadczącego usługę). Tak więc określone ustawą o podatku od towarów i usług "świadczenie na rzecz" obejmuje świadczenie na rzecz skonkretyzowanych, a nawet zindywidualizowanych podmiotów (ostatecznych konsumentów).

Jak wynika z art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z powyższej regulacji wynika zatem, że strony w umowach zobowiązaniowych mogą stosunek cywilnoprawny ukształtować według własnego uznania. Jedynym ograniczeniem w dowolności kształtowania stosunku prawnego objętego umową jest warunek by tak skonstruowany stosunek prawny nie sprzeciwiał się jego właściwości oraz ustawie lub zasadom współżycia społecznego.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zawiera przepis art. 19a znowelizowanej ustawy, wprowadzony art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35).

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Na podstawie art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jak wynika z art. 106i ust. 2 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka świadczy usługi pełnienia nadzoru inwestorskiego, jak również usługi inżyniera kontraktu (kontrakty długoterminowe) na rzecz kontrahentów krajowych. Zgodnie z umowami zawieranymi z kontrahentami uznaje się, że usługa (bądź jej część) jest wykonana dopiero w momencie zatwierdzenia przez kontrahenta prac wykonanych przez Spółkę oraz zapoznania się z raportem z tych prac. W przypadku braku zatwierdzenia raportu wprowadzane są uzupełnienia (poprawki). Spółka, w terminie 7 dni od momentu wykonania usługi (bądź jej części), a więc po otrzymaniu zatwierdzenia raportu bądź protokołu zdawczo-odbiorczego przez kontrahenta, dokumentuje wyświadczenie usługi fakturą VAT. Umowy podpisane z kontrahentami mają zapis, że odbiór prac (lub ich części), w zależności od umowy będzie miesięczny, kwartalny bądź półroczny. Płatność następuje dopiero po zatwierdzeniu przez odbiorcę raportu bądź zatwierdzeniu protokołu zdawczo-odbiorczego, po tym jak usługa zostanie wykonana i zostanie wystawiona faktura VAT. Spółka po odpowiednio zakończonym okresie prac, sporządza raport podsumowujący wykonaną usługę. Zgodnie z umową zamawiający ma 30 dni na zatwierdzenie raportu. Jeżeli zamawiający po 30 dniach nie wniesie uwag raport uznaje się za zatwierdzony. Miesięczny, kwartalny bądź półroczny odbiór prac stanowi zatwierdzenie prac wykonanych przez Spółkę. Odbiór prac następuje poprzez akceptację protokołów zdawczo-odbiorczych bądź akceptację złożonego raportu.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy (stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego) wskazać należy, że w niniejszej sprawie powstanie obowiązku podatkowego wyznacza art. 19a ust. 1 ustawy. W myśl powołanej normy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. W analizowanej sprawie Strony określiły w umowie, że wykonanie usługi następuje po zatwierdzeniu raportu bądź protokołu zdawczo-odbiorczego przez kontrahenta. Zatwierdzenie prac Spółki następuje zatem po odbiorze prac, który następuje miesięcznie, kwartalnie lub półrocznie. Powyższe rozwiązanie zgodne jest z zasadą swobodnego kształtowania postanowień umowy cywilnoprawnej wynikającej z art. 353¹ k.c. i jednocześnie słuszna jest argumentacja Wnioskodawcy, że jedynie kompletna usługa (a więc zatwierdzona przez kontrahenta) stanowi o faktycznej realizacji świadczonej usługi.

Podsumowując, moment powstania obowiązku podatkowego powstawał/będzie powstawał z chwilą zatwierdzenia przez kontrahenta raportu z prac nadzoru inwestorskiego oraz inżyniera kontraktu. Powyższe wynika z faktu, że taka czynność została uznana przez Strony umowy cywilnoprawnej za wykonanie usługi nadzoru inwestorskiego oraz inżyniera kontraktu. Skutkiem powyższego w opisanej sytuacji zastosowanie miał/będzie miał art. 19a ust. 1 ustawy.

Niniejszą interpretacją został załatwiony wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego dla usług nadzoru inwestorskiego. Natomiast kwestia dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych zostanie załatwiona odrębnym pismem.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.