ILPP1/443-1477/11-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2011 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 22 listopada 2011 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 24 listopada 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 lutego 2012 r. (data wpływu 7 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla montażu okien, drzwi, rolet zewnętrznych, parapetów oraz bram garażowych w budynkach mieszkalnych - jest prawidłowe.

W dniu 22 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla montażu okien, drzwi, rolet zewnętrznych, parapetów oraz bram garażowych w budynkach mieszkalnych. Dnia 7 lutego 2012 r. Zainteresowana uzupełniła wniosek o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni zamierza prowadzić działalność gospodarczą, w ramach której będzie montować:

* okna (drewniane, aluminiowe i z PCV),

* drzwi (stalowe, drewniane i z PCV),

* rolety,

* parapety (stalowe, kamienne, z konglomeratu oraz z PCV),

* bramy garażowe,

wraz z ich dostawą.

Okna, rolety i parapety wykonywane będą na indywidualne zlecenie klienta, to znaczy zawierać będą cechy indywidualne. Natomiast drzwi i bramy garażowe wykonywane będą na indywidualne zamówienie klienta a także nabywane w wymiarach standardowych. W każdym przypadku Zainteresowana będzie przyjmowała zlecenie od klienta na montaż oraz dostawę, a wykonana robota potwierdzana będzie protokołem odbioru robót, który zawierał będzie wartość robót (prac) w kwocie łącznej.

Wynagrodzenie nie będzie wyodrębniało wartości: okien, drzwi, parapetów, rolet, bram garażowych oraz ich montażu. Z reguły wartość: okien, drzwi, parapetów, rolet i bram garażowych, przewyższać będzie wartościowo koszty ich dostawy i montażu.

Dnia 7 lutego 2012 r. Zainteresowana uzupełniła opis zdarzenia przyszłego informując, iż wskazane we wniosku rolety są roletami zewnętrznymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką stawką podatku od towarów i usług powinien być opodatkowany montaż: okien, drzwi, parapetów, bram garażowych, wykonany przez podatnika, wraz z ich dostawą, realizowany na podstawie przyjętego zlecenia i potwierdzony protokołem odbioru robót, jeżeli wykonywany jest w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zdaniem Wnioskodawczyni, do dnia 31 grudnia 2013 r. montaż: okien, drzwi, rolet, parapetów i bram garażowych przez podatnika - wraz z ich dostawą, realizowany na podstawie przyjętego zlecenia i potwierdzony protokołem odbioru robót, jeżeli wykonywany będzie w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, będzie opodatkowany 8% stawką podatku od towarów i usług.

Czynności polegające na montażu wraz z dostawą: okien, drzwi, rolet, parapetów i bram garażowych stanowią bez wątpienia jedną czynność, którą należy zakwalifikować jako usługę - "Świadczenie złożone mające doprowadzić do określonego celu gospodarczego, nie zaś dostawę towaru" (J. Jędryszczak, E. Lis, "Świadczenie złożone - problemy praktyczne na gruncie przepisów ustawy o podatku VAT", Monitor Podatkowy 2006 nr 6, s. 9). Zdaniem podatnika wykonanie usługi kompleksowej, na którą składa się czynność podstawowa, usługa budowlano-montażowa będąca celem umowy zawartej z klientem, a także czynności pomocnicze, niezbędne do wykonania czynności podstawowej, winny być objęte jedną stawką dla całego kompleksu czynności. W ocenie podatnika fakt, iż wartość okien, drzwi, rolet, parapetów i bram garażowych wartościowo przewyższa koszty dostawy i montażu nie może stanowić o charakterze wykonanej przez podatnika usługi złożonej i unicestwić istoty zawieranych przez podatnika umów, a następnie świadczonych usług, których rezultat obejmować będzie montaż okien, drzwi, rolet, parapetów i bram garażowych, nie zaś przeniesienie praw ich własności, co jest charakterystyczne dla dostawy towarów. Dodatkowo wskazać należy, że za taką wykładnią czynności na gruncie przepisów ustawy o VAT, przemawia sposób interpretowania czynności złożonych przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości.

W wyroku TSWE (Pierwsza Izba) Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris Van Financien z dnia 27 października 2005 r. (sprawa C-41/04), Trybunał uznał, że przepis art. 2 pkt VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), należy interpretować w taki sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika, na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsument przeciętny są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Również za taką wykładnią przemawia sposób interpretowania przez TSUE pojęcia "świadczenie usług" zawartego w art. 2 pkt VI Dyrektywy (wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plant Ltd (CCP) v. Commissioners of Customs Excise). Zważywszy, że ustawa o podatku od towarów i usług stanowi wdrożenie na gruncie prawa polskiego unormowań zawartych w VI Dyrektywie Rady, przy dokonywaniu wykładni zawartych w ustawie przepisów należy uwzględnić wskazówki interpretacyjne z orzecznictwa TSUE (M. Chomiuk (w:) VI Dyrektywa VAT. Komentarz, praca zbiorowa pod redakcją K. Sachs, Warszawa 2003, s. 111-113).

Takiej też wykładni w podobnych sprawach dokonywały sądy krajowe, np. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 945/05 oraz wyrok WSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt SA/Wr 1632/07.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W tym miejscu należy zauważyć, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. zmianie uległy stawki podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Z art. 41 ust. 12 ustawy wynika, iż stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z tym rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Jednocześnie, w myśl § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 7 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni zamierza prowadzić działalność gospodarczą, w ramach której będzie montować okna (drewniane, aluminiowe i z PCV), drzwi (stalowe, drewniane i z PCV), rolety zewnętrzne, parapety (stalowe, kamienne, z konglomeratu oraz z PCV) oraz bramy garażowe wraz z ich dostawą. Okna, rolety zewnętrzne i parapety wykonywane będą na indywidualne zlecenie klienta, to znaczy zawierać będą cechy indywidualne. Natomiast drzwi i bramy garażowe wykonywane będą na indywidualne zamówienie klienta, a także nabywane w wymiarach standardowych. W każdym przypadku Zainteresowana będzie przyjmowała zlecenie od klienta na montaż oraz dostawę, a wykonana robota potwierdzana będzie protokołem odbioru robót, który zawierał będzie wartość robót (prac) w kwocie łącznej. Wynagrodzenie nie będzie wyodrębniało wartości: okien, drzwi, parapetów, rolet, bram garażowych oraz ich montażu. Z reguły wartość: okien, drzwi, parapetów, rolet i bram garażowych, przewyższać będzie wartościowo koszty ich dostawy i montażu.

Zauważa się, iż przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Wobec powyższego jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkowywać ich osobno ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę a nie elementy (koszty).

W związku z tym, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie definiują pojęć "budowa", "remont", "modernizacja", "przebudowa", "roboty budowlane", należy dokonać ich wykładni w oparciu o przepisy z innych dziedzin.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o:

* budowie - należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (pkt 6),

* robotach budowlanych - należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (pkt 7),

* przebudowie - należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; (...) (pkt 7a),

* remoncie - należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych, polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (pkt 8).

W znaczeniu słownikowym ("Współczesny słownik języka polskiego", red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), "remont" oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast "montaż" to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei "instalować" oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

Pojęcie "modernizacja" - według słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 474, kol. 2) - oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Wskazać należy, że z uwagi na to, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów.

Decydujące znaczenie ma fakt co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Należy zauważyć, iż sama usługa montażu czy też instalacja poszczególnych towarów nie może być traktowana jako remont lub modernizacja. Dopiero w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których podnosi się bądź też przywraca poprzedni stan faktyczny czy wartość użytkową budynku lub lokalu, usługę taką można traktować jako usługę budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy, o których mowa w ustawie.

Opisane przez Wnioskodawczynię czynności (usługi) polegające na zamontowaniu w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym okien, drzwi, rolet zewnętrznych, parapetów oraz bram garażowych, można zaliczyć do usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, gdyż dotyczą one elementów konstrukcyjnych, czyli substancji samego budynku. Zatem, w zakresie w jakim czynności te dotyczą usług "budowy", "remontu", "modernizacji" oraz "przebudowy", podlegają one opodatkowaniu stawką podatku 8%.

Mając na uwadze przedstawiony stan sprawy oraz powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, iż wykonywane przez Wnioskodawczynię usługi polegające na montażu okien, drzwi, rolet zewnętrznych, parapetów oraz bram garażowych dla klientów indywidualnych w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym będą podlegały opodatkowaniu preferencyjną 8% stawką podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.