ILPP1/443-1476/09-2/HW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2009 r. (data wpływu 1 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 1 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka specjalizuje się głównie w produkcji pomp hydraulicznych oraz zespołów pompujących, zasilaczy hydraulicznych i sprzęgieł zębatych. w zależności od warunków transakcji sprzedany przez spółkę towar kontrahent odbiera samodzielnie, tj. własnym lub wynajętym środkiem transportu z magazynu Spółki. Sytuacja ta dotyczy jednakże niewielkiej sprzedaży towarów dokonywanej przez Wnioskodawcę.

Najczęstszymi sytuacjami występującymi w Spółce jest dostawa towaru (wyrobu Spółki) do magazynu kontrahenta lub wskazanego przez niego miejsca. Transport wykonywany jest przez Wnioskodawcę najczęściej poprzez skorzystanie z usług zewnętrznej firmy transportowej. Spółka nie zawiera z nabywcą pisemnych umów na dostawę swoich wyrobów. Niemniej jednak, standardową sytuacją jest sprzedaż przez Spółkę towaru z dostawą do odbiorcy, w której to sytuacji na Spółce ciąży ryzyko utraty towaru do momentu odbioru go przez odbiorcę. Co prawda Spółka najczęściej korzysta z usług zewnętrznych firm transportowych niemniej jednak nie wpływa to na warunki transakcji pomiędzy Spółką a odbiorcą.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca wystawia faktury, z których wynikają następujące informacje:

W sytuacji opisanej w pkt 1 i 2, Spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług wykazuje moment powstania obowiązku podatkowego jak przy dostawie towaru, dla całości świadczenia złożonego, tj. dostawy towaru i wykazanej odrębnie na fakturze usługi transportowej.

W sytuacji opisanej w pkt 3, Spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług, wykazuje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usług transportowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka prawidłowo ustala moment powstania obowiązku podatkowego dla dokonanego świadczenia, złożonego z dostawy wyrobu wraz z dowozem do kontrahenta i nie stosuje do wykazanych na fakturze usług transportowych momentu powstania obowiązku podatkowego przewidzianego w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku należnego. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od odbiorcy. Obrót zwiększa się o dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszony o kwotę podatku należnego. Tym samym, element składowy podstawy opodatkowania będzie podlegał opodatkowaniu na tych samych zasadach jak świadczenie główne, tj. sprzedaż towaru.

Powyższe zagadnienie jest uregulowane w prawie wspólnotowym w art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE I 347 poz. 1 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

* podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego podatku od towarów i usług,

* koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tekst jedn.: dostawy towarów).

Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnej usługi.

W myśl art. 547 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, jeżeli ani z umowy, ani z zarządzeń określających cenę nie wynika, kogo obciążają koszty wydania i odebrania rzeczy, sprzedawca ponosi koszty wydania, w szczególności koszty zmierzenia lub zważenia, opakowania, ubezpieczenia za czas przewozu i koszty przesłania rzeczy, a koszty odebrania ponosi kupujący.

Przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy brak jest stosownych klauzul umownych lub przepisów szczególnych. Ustala on zasadę, według której koszty przesłania ponosi sprzedawca, ale tylko wówczas, gdy miejsce przeznaczenia przesyłanego towaru jest zarazem miejscem jego wydania, a więc miejscem spełnienia świadczenia przez sprzedawcę. Wynika z tego, że całość świadczenia należnego od nabywcy obejmuje wówczas także koszty przesłania towaru.

Spółka nie zawiera odrębnych umów na dostawę towarów, ale z warunków transakcji z kontrahentami wynika, iż sprzedaż przez Spółkę towaru następuje z dostawą do odbiorcy, w której to sytuacji na Spółce ciąży ryzyko utraty towaru do momentu odbioru go przez odbiorcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, znajdzie zatem zastosowanie wskazany art. 547 Kodeksu cywilnego, z którego wynika, iż koszty transportu do magazynu odbiorcy, obciążają Wnioskodawcę (Spółkę). Jednocześnie, z warunków transakcji wynika, iż Spółka obciąża odbiorcę kosztami transportu towaru do magazynu odbiorcy lub wskazanego przez niego miejsca. Tym samym, łączna kwota należna z tytułu sprzedaży jest powiększona o koszty transportu, a więc należy te koszty traktować jako element świadczenia zasadniczego. Świadczeniem głównym w tej sytuacji będzie dostawa towarów, zaś koszty transportu będą stanowiły dodatkowy, nieodłączny element całości transakcji. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania dokonywanych dostaw należy wliczyć cenę także w tym zakresie, w którym obejmuje ona zwrot kosztów dodatkowych (usług transportowych nabytych od podmiotów zewnętrznych).

Reasumując, koszty transportu opisane w zapytaniu (pkt 1 i 2), jako niestanowiące odrębnego świadczenia od dostawy towarów, będą podlegały opodatkowaniu według zasad właściwych dla dostawy towaru.

Zdaniem Spółki, fakt wyodrębnienia na fakturze za dostawę towarów również kosztów usługi transportowej, czy też kosztów przesyłki, nie powoduje, iż do tych pozycji znajdzie zastosowanie szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, wynikający z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka wskazała, iż wyodrębnienie to następuje na życzenie kontrahentów. Jednocześnie, wyodrębnienie na fakturze poszczególnych wartości towarów i usług jest zgodne z § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast świadczenie usług, to w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Obowiązek podatkowy, w myśl art. 19 ust. 1 ustawy, powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6 art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Przepis tego artykułu w ust. 13 pkt 2 lit. a wskazuje, iż obowiązek podatkowy w przypadku usług transportowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Zgodnie z powyższym przepisem podstawa opodatkowania obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Zagadnienie podstawy opodatkowania zostało uregulowane w art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 poz. 1 z późn. zm.). Zgodnie z ww. przepisem, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Do podstawy opodatkowania, w myśl art. 78 ww. Dyrektywy wlicza się następujące elementy:

Powołane przepisy Dyrektywy wskazują na to, że kwoty pobierane przez dostawcę od nabywcy wpływają na wartość dokonywanej czynności, a co się z tym wiąże wpływają również na podstawę opodatkowania. Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnej usługi.

W myśl art. 547 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), jeżeli ani z umowy, ani z zarządzeń określających cenę nie wynika, kogo obciążają koszty wydania i odebrania rzeczy, sprzedawca ponosi koszty wydania, w szczególności koszty zmierzenia lub zważenia, opakowania, ubezpieczenia za czas przewozu i koszty przesłania rzeczy, a koszty odebrania ponosi kupujący.

Przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy brak jest stosownych klauzul umownych lub przepisów szczególnych. Ustala on zasadę, według której koszty przesłania ponosi sprzedawca, ale tylko wówczas, gdy miejsce przeznaczenia przesyłanego towaru jest zarazem miejscem jego wydania, a więc miejscem spełnienia świadczenia przez sprzedawcę. Wynika z tego, że całość świadczenia należnego od nabywcy obejmuje wówczas także koszty przesłania towaru.

Niezbędne jest zwrócenie uwagi na pojęcie "wydanie towaru". Strony umowy dokonując czynności sprzedaży winny wybrać taki sposób wydania i odebrania towaru, aby zapewnić jego całość i nienaruszalność. w przypadku, gdy miejscem wydania towaru jest magazyn odbiorcy, wówczas podstawa opodatkowania obejmuje również koszty transportu towaru. Natomiast, w przypadku, gdy wydanie towaru następuje między innymi przez odebranie towaru z magazynu dostawcy, a odbiorca odbiera towar transportem własnym lub wynajętym, wówczas objęcie w posiadanie następuje z chwilą załadowania i pokwitowania odbioru. z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

Jeżeli wydanie towaru następuje w magazynie dostawcy, a ryzyko utraty towaru obciąża odbiorcę a nie dostawcę, to podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie obejmuje kosztów transportu towarów z magazynu dostawcy do magazynu wskazanego przez odbiorcę. w przypadku, gdy transportu towarów dokonuje dostawca własnym środkiem transportu, bądź wynajmuje do tego transportu firmę transportową, przedmiotową usługę należy traktować jako odrębną usługę transportową. Wnioskodawca obciążając nabywcę za towar zobowiązany jest do odrębnego udokumentowania wartości usługi transportowej, do której znajdują zastosowanie przepisy dotyczące opodatkowania usług transportowych.

W związku z powyższym, podstawa opodatkowania dostawy towarów w takiej sytuacji nie będzie obejmowała kosztów transportu towarów do wskazanego przez odbiorcę miejsca.

Jednakże, jeżeli z uregulowań umowy zawartych pomiędzy Wnioskodawcą, a kontrahentami będzie wynikało, że dostawca obciąża nabywcę towaru dodatkowymi kosztami (jakimi są na przykład koszty transportu towarów), a w konsekwencji łączna kwota należna z tytułu sprzedaży zostanie o te koszty powiększona, to należy je traktować jako element świadczenia zasadniczego.

Zatem, świadczeniem głównym w tej sytuacji będzie dostawa towarów, zaś koszty transportu będą stanowiły dodatkowy, aczkolwiek nieodłączny element całości transakcji. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania dokonywanych dostaw należy wliczyć cenę także w tym zakresie, w którym obejmuje ona zwrot kosztów dodatkowych. w następstwie koszty te, jako niestanowiące odrębnego świadczenia od dostawy towarów, będą podlegały opodatkowaniu według zasad właściwych dla dostawy towaru.

Stosownie do zapisu § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

Natomiast, w myśl § 5 ust. 3 cyt. rozporządzenia, sprzedawca może określić w fakturze również kwoty podatku dotyczące wartości sprzedaży poszczególnych towarów i usług wykazanych w tej fakturze; w tym przypadku łączna kwota podatku może być ustalona w wyniku podsumowania jednostkowych kwot podatku.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę Spółka dokonuje dostawy towaru (wyrobu Spółki) do magazynu kontrahenta lub wskazanego przez niego miejsca. Transport wykonywany jest przez Spółkę najczęściej poprzez skorzystanie z usług zewnętrznej firmy transportowej, Spółka nie zawiera z nabywcą pisemnych umów na dostawę swoich wyrobów. Niemniej jednak, standardową sytuacją jest sprzedaż przez spółkę towaru z dostawą do odbiorcy, w której to sytuacji na Spółce ciąży ryzyko utraty towaru do momentu odbioru go przez odbiorcę. Co prawda Spółka najczęściej korzysta z usług zewnętrznych firm transportowych niemniej jednak nie wpływa to na warunki transakcji pomiędzy Spółką a odbiorcą.

W ramach prowadzonej działalności Spółka wystawia faktury z których wynikają następujące informacje:

* pozycja dotycząca sprzedaży towaru, wyrobu Spółki oraz jako oddzielna pozycja (według życzenia klienta), wyszczególniona jest usługa transportowa w uwagach jest zapis

* pozycja dotycząca sprzedaży towaru, wyrobu Spółki oraz jako oddzielna pozycja koszty przesyłki, taka pozycja została wprowadzona w 2009 r., w uwagach na fakturze jest zapis

W myśl art. 353¹ cyt. ustawy - Kodeks cywilny strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny i powołane przepisy prawa, tut. Organ stwierdza, iż jeżeli zgodnie z ustaleniami zawartymi pomiędzy Spółką i kontrahentem miejscem dostawy towaru jest magazyn odbiorcy (lub wskazane przez niego miejsce) i - jak oświadczył Wnioskodawca - ryzyko przypadkowej utraty towaru do momentu odbioru go przez odbiorcę ciąży na Spółce, to wówczas za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pomniejszonego o kwotę podatku należnego pobieranego przez Spółkę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami usług transportowych. Tym samym w odniesieniu do transportu moment powstania obowiązku podatkowego będzie taki sam, jak w przypadku dostawy towaru, tj. powstanie zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, tut. Organ pragnie zauważyć, że gdyby miejscem wydania towaru był jednak magazyn dostawcy, a z ustaleń zawartych pomiędzy Spółką a kontrahentem nie wynikało, iż na Wnioskodawcy ciąży ryzyko przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru, wówczas usługi transportowej nie można uznać jako elementu świadczenia zasadniczego - dostawy towaru. w takiej sytuacji obowiązek podatkowy w odniesieniu do usług transportowych powstanie zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy.

Ponadto, należy nadmienić, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym lub stanowisku Wnioskodawcy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.