ILPP1/443-1475/09-4/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2009 r. (data wpływu 1 grudnia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 lutego 2010 r. (data wpływu 17 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT - jest prawidłowe.

W dniu 1 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 17 lutego 2010 r. o doprecyzowanie stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka podpisała w dniu 31 lipca 2008 r. umowę współpracy z podmiotem gospodarczym prowadzącym działalność gospodarczą na własny rachunek. Umowa została spisana w sposób nieczytelny, a zapisy umowy w rzeczywistości nie stwierdzały stanu faktycznego zawartych miedzy stronami ustaleń.

Stan faktyczny zawartego porozumienia przedstawiał się następująco:

Podczas przeprowadzania kontroli podatkowej w zakresie VAT przez Pierwszy Urząd Skarbowy w... kontrolujący stwierdził, iż Spółka nie może rozpatrywać tego w kategorii świadczenia usług, gdyż obowiązują zapisy umowy. Nie uwzględniono tu przyznania się Spółki do błędnie spisanej umowy i zobowiązania do niezwłocznego jej sprostowania. Tym samym według kontrolującego Spółka nie może opodatkowywać stawką VAT 22% kosztów, które nie podlegają obrotowi VAT (koszty płacy z narzutami, podatku od nieruchomości, ubezpieczenia mienia) i nie może opodatkowywać "zysku". Są to elementy, które nie podlegają fakturowaniu i powinno się na nie wystawiać noty obciążeniowe z pominięciem podatku VAT. Nie stanowił dla kontrolującego żadnej wagi fakt, iż Spółka przyznała się do błędnego spisania umowy i użycia nomenklatury, która nie dotyczyła stanu faktycznego jaki miał i ma miejsce. Po kontroli sporządzono aneks do umowy, który uściślił i uszczegółowił stan faktyczny i zgodny zamiar stron polegający na oddaniu w użytkowanie obiektu, czyli generalnie usługę najmu. Obecnie dokonano zapisu: "... oddaje w użytkowanie obiekt będący własnością Spółki podmiotowi współpracującemu, który będzie prowadził w nim działalność gospodarczą na zasadach umowy najmu".

Ze złożonego w dniu 17 lutego 2010 r. uzupełnienia do wniosku wynika, że w okresie od 3 listopada 2009 r. do 6 listopada 2009 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w... przeprowadził kontrolę podatkową doraźną w zakresie: "Ustalenia dotyczące transakcji zawartych z podmiotem..., za okres od 1 sierpnia 2008 r. do 3 lipca 2009 r., w kwestii podatku od towarów i usług VAT. Czynności kontrolne zostały zakończone w dniu 6 listopada 2009 r. Protokół kontroli nr... do postępowania nr... został doręczony dnia 9 listopada 2009 r. Zgodnie z art. 291 § 1 Ordynacji Podatkowej, w dniu 19 listopada 2009 r. Spółka złożyła zastrzeżenia i wyjaśnienia do ww. protokołu, a także doręczyła aneks do umowy współpracy podpisany dnia 12 listopada 2009 r., który doprecyzował zasady współpracy i wzajemnych rozliczeń między podmiotami. W odpowiedzi Wnioskodawca otrzymał w dniu 8 grudnia 2009 r. od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego zawiadomienie o sposobie załatwienia wyjaśnień do protokołu, w którym potwierdzono poprawność wcześniej zakwestionowanych rozliczeń.

Przeprowadzona przez Pierwszy Urząd Skarbowy w x kontrola obejmowała między innymi zagadnienia związane z zadanym we wniosku pytaniem. Do dnia 11 lutego 2010 r. Pierwszy Urząd Skarbowy nie wszczął postępowania podatkowego w tej sprawie, nie była wydana również żadna decyzja ani postanowienie. W dniu 26 listopada 2009 r., kiedy składano przedmiotowy wniosek w zakresie podatku VAT, Spółka nie posiadała odpowiedzi na sposób załatwienia przez Pierwszy Urząd Skarbowy zgłoszonych zastrzeżeń i wyjaśnień do protokółu z kontroli, ale w dniu 8 grudnia 2009 r. została udzielona odpowiedź, w której potwierdzono poprawność dokonywanych rozliczeń.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka postępuje prawidłowo stosując stawkę podstawową 22% w przypadku obciążania kosztami, które nie podlegają w normalnym obrocie VAT (koszty płac z narzutami, podatek od nieruchomości, ubezpieczenie mienia) i stosując stawkę podstawową z tytułu obciążania podmiotu współpracującego 50% udziałem w zysku wypracowanym na użytkowanym obiekcie pomimo błędów formalnych w umowie, ale uwzględniając stan faktyczny i rzeczywisty zamiar stron.

Zdaniem Wnioskodawcy, błędnie spisana umowa nie zmienia stanu faktycznego i zamiaru stron umowy. Spółka nie może się zgodzić ze stanowiskiem Pierwszego Urzędu Skarbowego w..., iż nie powinna doliczać podatku VAT do składników, które w normalnym obrocie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a wykazany w umowie sposób nie przedstawiający stanu faktycznego jako " zysk", "koszty", gdyż prowadziłoby to do stwierdzenia, że można w pełni unikać opodatkowania świadczonych usług, poprzez konstruowanie umów z użyciem nomenklatury odbiegającej od stanu faktycznego. Pierwotnie podpisana umowa dzierżawy, którą następnie strony zamieniły na umowę współpracy związana była z faktem, iż z jednej strony zabezpieczyła podmiot współpracujący przed stałym, wysokim obciążeniem finansowym z tytułu umownej dzierżawy, uzależniając wysokość należnego czynszu od faktycznie wypracowanego zysku na obiekcie, a z drugiej strony zapewniła Spółce maksymalną korzyść ekonomiczną z tytułu oddania w użytkowanie obiektu, będącego jej środkiem trwałym, na którym w chwili obecnej nie była prowadzona działalność gospodarcza, poprzez zwrot wszelkich poniesionych przez nią kosztów z tytułu posiadania obiektu, a także udział w zysku podmiotu, który z obiektu korzysta.

W opinii Wnioskodawcy, jest to "usługa złożona". Stanowisko takie potwierdza też orzeczenie ETS C-349/96. W dniu 31 sierpnia 2008 r. Izba Skarbowa w Poznaniu udzieliła interpretacji indywidualnej ILPP2/443-396/08-2/EN w podobnej sprawie, gdzie uznano, że usługa ubezpieczenia nieruchomości nie może podlegać dalszej odsprzedaży, gdyż opłata ta ma charakter majątkowy, stanowi zatem koszt utrzymania obciążający wynajmującego i nie może być przedmiotem refakturowana. Tym samym Spółka nie może przenosić tego kosztu w żaden inny sposób na podmiot współpracujący jak tylko jako element usługi głównej, czyli oddanie w użytkowanie jest usługą najmu, a więc koszt ubezpieczenia należy traktować jako element usługi najmu i opodatkowywać tak jak tą usługę, a więc stawką 22%. Również art. 29 ust. 1 ustawy stanowi, iż podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży, która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Sprzedawca dostarczając nabywcy usługę, w skład której wchodzą różne elementy dotyczące tego samego rodzaju czynności powinien je opodatkować według stawki właściwej do realizacji tego świadczenia. W przypadku Spółki wszystkie obciążenia podmiotu współpracującego dotyczą jego działalności na terenie oddanego w użytkowanie obiektu Wnioskodawcy, a więc stanowią elementy głównego jednego świadczenia. Zgodnie z art. 106 ustawy o VAT, Spółka zobowiązana jest do wystawiania faktur potwierdzających dokonanie sprzedaży. Podmiot współpracujący prowadzi działalność zarobkową na obiekcie Spółki, a wiec bezsprzeczny jest fakt, iż wynajmuje od Wnioskodawcy ten obiekt, a w związku z tym dochodzi do wykonania usługi, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i podatkiem dochodowym. Obowiązek podatkowy co do zasady, nie jest związany z wystawieniem faktury, lecz przede wszystkim z wykonaniem podlegających opodatkowaniu czynności. Zdaniem Zainteresowanego, współpraca w całości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż jest zgodnie z art. 8 ustawy, świadczeniem usług. Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem Pierwszego Urzędu Skarbowego w x, iż powinna wystawiać noty obciążeniowe na elementy nie podlegające w obrocie opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż doprowadziłoby to do rozproszenia kosztów utrzymania obiektu i sztucznego podziału jednej kompleksowej usługi będącej przedmiotem nabycia. Nie stanowiłoby to również zamiaru stron i faktycznego odzwierciedlenia istniejących relacji i zależności, a tylko zmierzałoby do unikania opodatkowaniem podatkiem VAT dostawy usługi w postaci najmu obiektu. Spółka ponadto stoi na stanowisku, że nie musi doliczać żadnej marży do poszczególnych kosztów utrzymania obiektu, którymi obciążany jest podmiot współpracujący, gdyż na gruncie obecnie obowiązujących przepisów fakt ten nie ma najmniejszego znaczenia (art. 6 (4) VI Dyrektywy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy, ww. czynności podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast świadczenie usług, to w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W świetle art. 8 ust. 3 ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienia od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi wymienione w zał. nr 4 do ustawy. W załączniku tym, stanowiącym "Wykaz usług zwolnionych od podatku" pod poz. 4 wymieniono usługi ex PKWiU 70.20.11 - "usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe".

Ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wynikającego z powołanych wyżej przepisów nie korzysta zatem wynajem lokali użytkowych.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W konsekwencji najem lokalu stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353¹ Kodeksu cywilnego. W myśl powyższego artykułu strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Zatem w zależności od woli stron, treść umowy najmu może przewidywać różne sposoby rozliczeń opłat związanych z umową najmu, mianowicie umowa może odrębnie określać kwoty czynszu oraz pozostałych kosztów użytkowania lokalu (woda, ścieki, energia elektryczna itp.), lub też określać wyłącznie kwotę czynszu, w skład której wchodzą wszystkie koszty związane z obsługą lokalu (stanowiące elementy kalkulacyjne ceny).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca będący właścicielem "Dworu..." podpisał z firmą współpracującą umowę o współpracy. Przedmiotowa umowa nie stwierdzała stanu faktycznego zawartego między stronami umowy.

Zgodnie z zawartą umową, firma współpracująca zobowiązała się do prowadzenia działalności zarobkowej na terenie Dworu - obiektu użytkowego - w zamian za co Spółka otrzymuje co miesiąc wynagrodzenie, które w rzeczywistości jest zapłatą z tytułu wynajmowania i wykorzystywania do celów gospodarczych obiektu. W umowie zapisano również, iż "dochód z prowadzenia działalności w pierwszej kolejności pokryje koszty utrzymania obiektu oraz koszty związane z prowadzoną w obiekcie działalnością, a następnie wypracowany zysk dzielony będzie po połowie dla stron". Powyższy zapis nie stanowił o stanie faktycznym. Zamiarem stron było, iż za wynajem Dworu Spółka otrzyma należny, zmienny czynsz miesięczny, który składał się będzie z dwóch czynników:

Po przeprowadzonej przez Pierwszy Urząd Skarbowy w x kontroli doraźnej, zakończonej protokołem, Wnioskodawca sporządził aneks do umowy, w którym zawarto, iż Zainteresowany oddaje w użytkowanie obiekt będący własnością Spółki podmiotowi współpracującemu, który będzie prowadził w nim działalność gospodarczą na zasadach umowy najmu.

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z treści tego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania stanowi całość należności z tytułu realizacji zawartej umowy najmu. Zatem na całość świadczenia należnego od najemcy składają się wszystkie elementy kalkulacyjne czynszu, którymi są w przedmiotowej sprawie: podatek od nieruchomości, ubezpieczenie mienia i koszty płac z narzutami oraz 50% wypracowanego przez najemcę zysku.

Reasumując, w sytuacji gdy koszty płac z narzutami, podatek od nieruchomości, 50% wypracowanego przez najemcę zysku oraz ubezpieczenie mienia z tytułu najmu "Dworu..." jako obiektu użytkowego, Wnioskodawca przenosi na najemcę (firmę współpracującą), powinien naliczyć podatek VAT według stawki podstawowej, tj. 22%.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasady zawierania umów regulują przepisy prawa cywilnego, a zatem ich analiza nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Dodatkowo należy zauważyć, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w zawierane umowy i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, co może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.