ILPP1/443-1471/09/12-S/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Po 661/11 stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2009 r. (data wpływu 30 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek - jest prawidłowe.

W dniu 30 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni 18,10,00 ha, które nabyła od swoich rodziców na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego z dnia 21 kwietnia 1986 r. Przekazanie gospodarstwa rolnego nastąpiło nieodpłatnie w trybie ustawy z dnia 14 grudnia 1982 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników indywidualnych i członków ich rodzin. Przekazane gospodarstwo rolne weszło w skład majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową i było wykorzystywane przez Wnioskodawczynię oraz jej małżonka do działalności rolniczej. W dniu 12 września 2004 r. zmarł małżonek Zainteresowanej. W wyniku przeprowadzonego postępowania spadkowego, drugim współwłaścicielem gospodarstwa rolnego stała się córka Wnioskodawczyni.

Zainteresowana jest rolnikiem ubezpieczonym w KRUS, natomiast córka będąca drugim współwłaścicielem gospodarstwa rolnego nie jest rolnikiem ani też przedsiębiorcą. W roku 2007 część gruntu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego o powierzchni ok. 2 ha została objęta zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i przeznaczona pod zabudowę. W związku z uchwaleniem miejscowego planu Wnioskodawczyni w porozumieniu z córką postanowiła podzielić grunt objęty zapisami miejscowego planu na mniejsze działki. W roku 2009 Zainteresowana wraz z córką sprzedała różnym osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej dwie działki przeznaczone pod zabudowę. Przyczyną podjęcia decyzji o sprzedaży stała się trudna sytuacja finansowa Wnioskodawczyni i jej rodziny spowodowana spadkiem dochodów po śmierci małżonka oraz wzrostem wydatków wynikłych z powiększenia się rodziny. Ponadto zaawansowany wiek Wnioskodawczyni i związany z tym upadek sił nie pozwalają jej na prowadzenie gospodarstwa rolnego w dotychczasowy, intensywny sposób. Zainteresowana wraz z córką zamierzają przeznaczyć środki finansowe uzyskane ze sprzedaży działek na zaspokojenie własnych potrzeb konsumpcyjnych niezwiązanych z prowadzoną produkcją rolną, w szczególności chcą przeznaczyć środki finansowe na przebudowę i generalny remont domu mieszkalnego oraz na zakup mebli i innego wyposażenia domowego.

Wnioskodawczyni nie wyklucza w przyszłości sprzedaży kolejnych działek przeznaczonych pod zabudowę. Decyzja o ewentualnej sprzedaży działek będzie zależała od bieżącej sytuacji finansowej Zainteresowanej i jej rodziny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż działek przez Wnioskodawczynię podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż stanowi sprzedaż majątku prywatnego przez podmioty, które nie działają w charakterze podatników VAT. Zainteresowana i jej córka nabywając nieodpłatnie gospodarstwo rolne nie działały jako handlowcy, czyli w celu dalszej odsprzedaży nabytego majątku z zyskiem. Również fakt dokonania podziału części gruntu na mniejsze działki oraz sprzedaż dwóch z nich nie przesądza o zakwalifikowaniu sprzedaży do katalogu świadczeń opodatkowanych VAT jako czynność wykonywana częstotliwie w sposób zorganizowany.

Zgodnie z poglądem prezentowanym przez sądy administracyjne, rozumowanie takie prowadziłoby do trudnych do zaakceptowania wniosków, że podmiot sprzedający poza działalnością gospodarczą np. swój prywatny samochód nie ma statusu podatnika w przypadku, gdy zbywa go w całości, a uzyskuje ten status sprzedając go w częściach (wyrok 7 Sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07). Dla opodatkowania danego świadczenia podatkiem VAT konieczne jest ustalenie, że sprzedawca w odniesieniu do tej czynności występował w charakterze podatnika VAT, tj. jako handlowiec. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni oraz jej córka nie nabyły gospodarstwa rolnego w celu wykonywania działalności handlowej. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 253/08, nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowany w celach osobistych. Zbycie, nawet kilkunastu działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po zmianie przeznaczenia tego gruntu, nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, z uwagi na brak przesłanek uznania tej działalności za taką (brak zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru). Ponadto okolicznością przemawiającą przeciwko opodatkowaniu VAT sprzedaży działek jest to, że Zainteresowana oraz jej córka zamierzają przeznaczyć środki finansowe uzyskane ze sprzedaży działek na zaspokojenie własnych potrzeb konsumpcyjnych niezwiązanych z prowadzoną działalnością rolniczą. Zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 547/08, zgodnie z którym sprzedaż przez rolnika ryczałtowego działek budowlanych powstałych w wyniku podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne nie podlega opodatkowaniu VAT.

W dniu 18 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPP1/443-1471/09-2/KG stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2009 r. (data wpływu 30 listopada 2009 r.) jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 9 marca 2010 r., zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 6 kwietnia 2010 r., nr ILPP1/443/W-22/10-2/HMW (skutecznie doręczonym w dniu 9 kwietnia 2010 r.), w którym stwierdzono brak podstaw do zmiany ww. interpretacji.

W dniu 27 kwietnia 2010 r. wpłynęła do tut. Organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2010 r.

Wyrokiem z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Po 661/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Po 661/11 - stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Aby zatem dostawę towarów (nawet jednorazową) uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przez niego towary, czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania tej czynności.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą również zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntu istotne jest czy w świetle zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawczyni w celu dokonania sprzedaży gruntu podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. UE L 347.1 z późn. zm. - (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Z zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego nie wynika jakiekolwiek aktywne działanie Wnioskodawczyni, tj. uzyskanie zezwolenia na budowę dla tych gruntów, uzbrojenie, ogłoszenie w prasie w poszukiwaniu nabywców, itd, które wskazywałoby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180 i C-181, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Przy spełnieniu powyższych warunków nie ma znaczenia fakt, iż podmiot dokonujący dostawy jest "rolnikiem ryczałtowym".

W tym miejscu - dla wyjaśnienia zakresu zwykłego wykonywania prawa własności - konieczne jest sięgnięcie do zapisów prawa cywilnego, ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 140 ww. Kodeksu, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą.

Rozporządzanie rzeczą jest drugim spośród wymienionych wyraźnie w art. 140 k.c. uprawnień właściciela do rozporządzania rzeczą (ius disponendi). Podkreślić także należy, iż ustawodawca nie definiuje używanego pojęcia rozporządzenia. Nie klasyfikuje też postaci rozporządzenia. W literaturze zaś podkreśla się zazwyczaj, że chodzi o uprawnienie do wyzbycia się własności i uprawnienie do obciążania prawa własności. Wyzbycie się własności w pierwszym rzędzie obejmuje dokonywaną (inter vivos) czynność przeniesienia własności, dalej zaś czynność rozporządzenia testamentowego (...) (Edward Gniewek "Kodeks cywilny, Księga Druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze, 2001, Komentarz do art. 140 k.c.).

Z powyższych wyjaśnień wynika zatem, iż dokonanie sprzedaży określonej rzeczy materialnej stanowi naturalny (oczywisty, podstawowy) element wykonywania prawa własności.

Mając na względzie powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, aby aktywność Wnioskodawczyni w celu zbycia działek była porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem Z wniosku wynika jednoznacznie, że Zainteresowana nabyła w roku 1986 gospodarstwo rolne od swoich rodziców na podstawie umowy przekazania i prowadziła je wspólnie z mężem do 12 września 2004 r. (data śmierci męża). W 2007 r. część gruntu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego o powierzchni ok 2 ha została objęta zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i przeznaczona pod zabudowę. Wnioskodawczyni w porozumieniu z córką (współwłaścicielem gospodarstwa rolnego) postanowiła podzielić grunt objęty zapisami miejscowego planu na mniejsze działki. W roku 2009 r. Zainteresowana wraz z córką sprzedała różnym osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej dwie działki przeznaczone pod zabudowę.

W przedmiotowej sprawie samo zbycie przez Zainteresowaną dwóch działek budowlanych. powstałych z odłączenia z gospodarstwa rolnego i podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po urzędowej zmianie przeznaczenia tego gruntu (bez udziału zbywcy), nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). To wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym - nie mającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT.

Z wniosku nie wynika również, aby Zainteresowana nabyła gospodarstwo rolne z zamiarem sprzedaży, a wręcz odwrotnie - przekazane Jej przez rodziców gospodarstwo Wnioskodawczyni wraz z mężem wykorzystywała do prowadzenia działalności rolnej. Podkreślenia wymaga, że przyczyną podjęcia decyzji o sprzedaży była trudna sytuacja finansowa Zainteresowanej i jej rodziny spowodowana spadkiem dochodów po śmierci małżonka oraz wzrostem wydatków wynikłych z powiększenia się rodziny. Ponadto, nie bez znaczenia na decyzję sprzedaży pozostaje zaawansowany wiek Wnioskodawczyni i związana z tym utrata sił, uniemożliwiające jej prowadzenie gospodarstwa rolnego w dotychczasowy intensywny sposób. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego należy przyjąć, że Wnioskodawczyni posiadająca nieruchomość, którą dotychczas wykorzystywała dla celów prowadzonego gospodarstwa rolnego, w ramach prawidłowego zarządu swoim majątkiem prywatnym, po przekształceniu części gruntu pod zabudowę, z uwagi na potrzeby finansowe własne oraz najbliższej rodziny, korzystając z okazji sprzedała dwie działki. Nie można jednak tylko z tego powodu uznać, iż Wnioskodawczyni staje się w odniesieniu do tych transakcji profesjonalnym handlowcem.

Reasumując, stan faktyczny niniejszej sprawy nie wskazuje aby formy aktywności Zainteresowanej w zbywaniu przedmiotowych działek, wykraczały poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, a zatem nie można uznać Jej za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedaż działek przez Zainteresowaną nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, iż stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci moc wiążącą.

Tut. Organ informuje ponadto, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Podkreślić zatem należy, że w przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla córki Zainteresowanej - współwłaścicielki przedmiotowych nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.