ILPP1/443-1446/09-2/HW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pana, przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2009 r. (data wpływu 23 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest działalność w zakresie gier losowych i gier na automatach, która jest prowadzona w kasynach i salonach gier (dalej: "kasyna") Spółki na terenie całego kraju. Działalność ta - zgodnie z art. 6 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 534 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. - nie podlegała przepisom ustawy o VAT.

Obok działalności podstawowej, Spółka posiada na terenie kasyn bary, w których prowadzona jest sprzedaż napojów oraz działalność gastronomiczna, a także organizuje różnego rodzaju imprezy dla firm oraz swoich klientów. Działalność Spółki związana z posiadanymi na terenie kasyn barami oraz organizacją imprez podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: "podatek VAT").

Spółka prowadzi również na terenie kasyn kantory wymiany walut. Działalność Spółki w tym zakresie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle powyższego, Spółka prowadziła na terenie kasyn - w okresie do 31 grudnia 2008 r.:

Biorąc pod uwagę fakt, że część wydatków ponoszonych przez Spółkę jest związana zarówno z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, jak i korzystającymi ze zwolnienia od podatku VAT, Spółka - nie mając możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi - stosuje proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT (dalej: "proporcja VAT"). w związku z tym, iż w latach 2007-2008 działalność w zakresie gier losowych i gier na automatach pozostawała poza zakresem ustawy o VAT, Spółka nie uwzględniała obrotu z tytułu tej działalności przy wyliczeniu proporcji VAT, a uwzględniała wyłącznie wartość działalności barowej, działalności w zakresie organizacji imprez oraz działalności kantorowej. w wyniku nowelizacji ustawy o VAT, która w analizowanym zakresie weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., działalność w zakresie gier losowych i gier na automatach została wykreślona z katalogu czynności niepodlegających ustawie o VAT i uznana za zwolnioną od podatku VAT. w konsekwencji, Spółka od dnia 1 stycznia 2009 r. uwzględnia obrót z tytułu zwolnionej działalności w zakresie gier losowych i gier na automatach przy obliczaniu proporcji VAT, co znacząco wpływa na obniżenie wartości tego współczynnika.

W latach 2007 i 2008 Spółka nabywała środki trwałe o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, które były w latach 2007-2008 wykorzystywane jednocześnie w ramach działalności wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT, opodatkowanej podatkiem VAT oraz korzystającej ze zwolnienia od podatku VAT. Obecnie, ze względu na uchylenie pkt 3 art. 6 ustawy o VAT, przedmiotowe środki trwałe są wykorzystywane jednocześnie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i korzystających ze zwolnienia od podatku VAT. Spółka obecnie rozważa, w jakim zakresie zobowiązana będzie do dokonania korekty podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem tych środków trwałych według proporcji VAT w ciągu kolejnych 5 lat zaczynając od roku, w którym środki trwałe zostały oddane do używania. Ostatnim rokiem, za który Spółka dokona korekty w stosunku do środków trwałych nabytych w latach 2007-2008 będzie odpowiednio rok 2012 i 2013.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka jest uprawniona w latach 2010-2013 do dokonywania korekty podatku naliczonego od środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł nabytych w latach 2007-2008 w oparciu o proporcję VAT obliczoną zgodnie z brzmieniem ustawy o VAT obowiązującym w latach 2007-2008.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona, na zasadzie praw nabytych, do dokonywania korekty VAT naliczonego od środków trwałych (o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł nabytych w latach 2007-2008) do końca upływu 5 -letniego terminu począwszy od roku, w którym środki trwałe zostały przyjęte do używania, w oparciu o proporcję VAT obliczoną zgodnie z brzmieniem ustawy o VAT obowiązującym w latach 2007-2008.

Spółka nabyła prawo do odliczenia VAT naliczonego od przedmiotowych środków trwałych odpowiednio w roku 2007 i 2008, w oparciu o proporcję VAT wyliczoną na podstawie obowiązujących wówczas przepisów ustawy o VAT. Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku stosowania proporcji VAT podatnik jest zobowiązany po zakończeniu roku, w którym stosował wstępną proporcję VAT, do skorygowania podatku odliczonego na podstawie faktycznej (ostatecznej) proporcji VAT za poprzedni rok. Ponadto w przypadku środków trwałych o wartości początkowej przewyższającej 15.000 zł powyższej korekty dokonuje się na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w okresie kolejnych 5 lat, korygując rocznie 1/5 podatku VAT naliczonego przy nabyciu środków trwałych. Odmienne traktowanie przez ustawodawcę środków trwałych wynika z faktu wieloletniego okresu ich użytkowania i ma na celu dokonywanie przez podatnika cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, zaś dla pozostałych składników majątku przez lat 5).

W świetle powyższego nie powinno ulegać wątpliwości, że mechanizm korekty ma za zadanie umożliwienie podatnikowi odliczenia podatku VAT niezwłocznie po nabyciu towarów/usług (w tym środków trwałych) na podstawie wstępnej proporcji VAT oraz skorygowanie tak odliczonego VAT do wartości, którą podatnik ma prawo odliczyć na podstawie faktycznej proporcji VAT za dany rok znanej dopiero po zakończeniu tego roku. Biorąc pod uwagę, że w stosunku do środków trwałych korekty należy dokonywać przez 5 lat, zdaniem Spółki, uzasadnione jest twierdzenie, że przez cały ten okres wyliczenia proporcji VAT powinno dokonywać się na identycznych zasadach. w przeciwnym przypadku cel takiej korekty zostałby naruszony. Spółka zaznaczyła, że generalnie celem regulacji zawartych w art. 91 ustawy o VAT jest zobowiązanie podatnika do dokonania korekty podatku VAT odliczonego wyłącznie w następujących przypadkach: zmiany struktury sprzedaży u podatnika albo zmiany pierwotnego przeznaczenia nabytych towarów bądź usług. Skoro Spółka nie dokonała, ani nie zamierza dokonać, zmiany pierwotnego przeznaczenia nabytych środków trwałych, to może być zobowiązana do korekty podatku VAT tylko ze względu na zmianę struktury sprzedaży. Zmiana struktury sprzedaży w sposób oczywisty występuje w Spółce ze względu na zróżnicowany przez lata prowadzenia działalności poziom obrotu z tytułu działalności w zakresie gier losowych i gier na automatach, działalności barowej, działalności w zakresie organizacji imprez oraz działalności kantorowej. Niemniej zmiana struktury sprzedaży Spółki waha się każdego roku w granicach do 5 punktów procentowych. Natomiast w związku z przeklasyfikowaniem działalności w zakresie gier losowych i gier na automatach z działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT na działalność korzystającą ze zwolnienia od podatku, proporcja VAT liczona według zasad obowiązujących od dnia 1 stycznia 2009 r. zmieniłaby się o kilkadziesiąt punktów procentowych. Spółka pragnie przy tym zwrócić uwagę, że sięgająca kilkudziesięciu punktów procentowych zmiana prawa do odliczenia VAT przy nabyciu środków trwałych w latach 2007-2008, mająca wpływ na korektę VAT począwszy od stycznia 2010 r., nie tyle wynikałaby ze zmiany struktury sprzedaży, co przede wszystkim ze zmiany zasad liczenia proporcji VAT związanej z nowelizacją ustawy o VAT od dnia 1 stycznia 2009 r. w efekcie Spółka byłaby zobowiązana począwszy od stycznia 2010 r. do skorygowania o kilkadziesiąt punktów procentowych odpowiednio 3/5 i 4/5 VAT odliczonego z tytułu nabycia w latach 2007-2008 środków trwałych o wartości początkowej przewyższającej 15.000 zł, mimo zasadniczo braku zmian w strukturze prowadzonej działalności oraz braku zmiany przeznaczenia przedmiotowych środków trwałych, co zdaniem Spółki pozostaje w sprzeczności z celem korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że Spółka nabyła prawo do odliczenia VAT naliczonego od środków trwałych zakupionych odpowiednio w roku 2007 i 2008 na podstawie ustawy o VAT w obowiązującym wówczas brzmieniu, przy czym była zobowiązana do korygowania VAT tak odliczonego przez okres kolejnych 5 lat w zależności od struktury sprzedaży Spółki w poszczególnych latach. w momencie przyjmowania środków trwałych do używania Spółka miała w pełni uzasadnione przekonanie, iż zasady dokonywania korekty VAT nie ulegną zmianie w ciągu 5-letniego okresu, w którym Spółka jest zobowiązana dokonywać korekty, a sama korekta będzie zależna wyłącznie od kształtowania się struktury sprzedaży oraz przeznaczenia środków trwałych. Planując więc swoje rozliczenia finansowe, Spółka mogła racjonalnie spodziewać się kilkuprocentowych korekt rocznych w stosunku do 1/5 VAT odliczonego od środków trwałych nabytych w latach 2007-2008, zakładając podobny poziom struktury sprzedaży oraz brak zmian przeznaczenia nabytych środków trwałych. Tymczasem, w wyniku wprowadzenia nowelizacji ustawy o VAT i zmiany zasad obliczania proporcji VAT u podatników prowadzących działalność w zakresie gier losowych i gier na automatach oraz niewprowadzenia żadnych przepisów przejściowych, ustawodawca mimowolnie radykalnie ograniczył prawo tych podatników do odliczenia VAT związanego z nabyciem we wcześniejszych latach środków trwałych o wartości początkowej przewyższającej 15.000 zł.

Spółka zwróciła uwagę na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. akt k 26/97, zgodnie z którym: " (...) klauzula demokratycznego państwa prawnego i wynikająca z niej zasada zaufania obywatela do państwa nakładają na ustawodawcę obowiązek takiego formułowania nowych przepisów podatkowych, które szanuje tzw. interesy w toku, a więc przedsięwzięcia gospodarcze i finansowe rozpoczęte pod rządami przepisów poprzednich. Obowiązek uwzględnienia "interesów w toku" może być oczywiście relatywizowany powołaniem się na ogólny argument ryzyka gospodarczego, które odnosi się także do zmian stanu prawnego. Obowiązkowi temu należy jednak przypisać bardziej kategoryczny charakter w tych wszystkich sytuacjach, w których ustawodawca wyznaczył pewien okres czasu, w którym miało być możliwe prowadzenie interesów według z góry ustalonych zasad czy reguł gry." Trybunał Konstytucyjny zauważył również, że zmienność prawa jest elementem, z którym muszą liczyć się obywatele, niemniej, " (...) w sytuacjach, gdy przepisy prawa wyznaczały pewien horyzont czasowy dla zaplanowania i przeprowadzenia określonego przedsięwzięcia finansowego czy gospodarczego, nie można zmieniać takich "reguł gry" przed upływem okresu czy terminu, który przewidział sam ustawodawca. Skoro bowiem, w zaufaniu do obowiązującego prawa, zostało już rozpoczęte określone przedsięwzięcie, a prawo przewidywało, iż będzie się ono realizować w pewnym okresie czasu, to - wyjąwszy sytuacje szczególne - obywatel powinien mieć pewność, że będzie mógł ten okres czasu bezpiecznie wykorzystać. Rozpoczęcie przedsięwzięcia finansowego czy gospodarczego wiąże się z reguły z dokonaniem pierwszych nakładów, a nagła zmiana ram prawnych przedsięwzięcia może narazić obywatela na poważne straty." w świetle powyższego wyroku, ustawodawca nowelizując ustawę o VAT między innymi w zakresie przeklasyfikowania działalności w zakresie gier losowych i gier na automatach z działalności wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na działalność zwolnioną powinien uwzględnić "interesy w toku". Natomiast wprowadzona w wyniku nowelizacji ustawy o VAT zmiana sposobu wyliczenia proporcji VAT wynikająca z przeklasyfikowania działalności w zakresie gier losowych i gier na automatach stanowi, zdaniem Spółki, zmianę "reguł gry", co - jak uznał Trybunał Konstytucyjny - jest sprzeczne z klauzulą demokratycznego państwa prawnego oraz wynikającą z niej zasadą zaufania obywateli do państwa.

Na marginesie Spółka zauważa, że z uzasadnienia do ustawy zmieniającej VAT wynika, że zmiana polegająca na wykreśleniu z czynności wyłączonych z zakresu ustawy o VAT działalności w zakresie gier losowych i gier na automatach i uznaniu jej za działalność zwolnioną od opodatkowania VAT miała mieć, w założeniu, jedynie charakter "celowościowo - techniczny", dostosowujący systematykę ustawy o VAT do przepisów VI Dyrektywy. w świetle powyższego uzasadnienia: "Proponowana zmiana jednoznacznie wskazuje, że działalność ta podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym jest z niego zwolniona (art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy), co oznacza, że nadal brak jest obciążenia tej działalności podatkiem VAT. Zmiana ta nie pociąga zatem za sobą skutków o charakterze ekonomicznym". Założeniem ustawodawcy było więc, aby nowelizacja ustawy o VAT (w analizowanym zakresie) nie pociągała za sobą skutków o charakterze ekonomicznym dla podatników, a jednocześnie ustawodawca przeoczył, że nowelizacja ta może wywołać niekorzystne skutki podatkowe w przypadku podatników rozliczających podatek VAT naliczony proporcją VAT w stosunku do nabytych w ubiegłych latach środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł.

Powołany powyżej obowiązek poszanowania przez ustawodawcę "interesów w toku" wynika pośrednio także z analizy wyroków Sądu Najwyższego z dnia 14 lutego 1991 r. oraz z dnia 26 lipca 1991 r., odpowiednio sygn. i PRN 1/91 oraz i PRN 34/91, zgodnie z którymi zasada zaufania w stosunkach między obywatelem a państwem przejawia się m.in. w takim stanowieniu i stosowaniu prawa, by nie stawało się ono "swoistą pułapką dla obywatela" i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, iż jego działania podejmowane pod rządami obowiązującego prawa i wszelkie związane z nim następstwa będą także i później uznane przez porządek prawny.

Z kolei zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 14 czerwca 2000 r., sygn. akt p 3/00: " (...) zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne (...) Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny."

W celu poszanowania "interesów w toku", zdaniem Spółki, ustawodawca powinien pozostawić bez zmian zasady obliczania proporcji VAT dla celów rozpoczętej pod starymi przepisami korekty VAT w stosunku do środków trwałych o wartości początkowej przewyższającej 15.000 zł, wprowadzając odpowiednie przepisy przejściowe. Wówczas nowelizacja ustawy o VAT, skutkująca u podatników prowadzących działalność w zakresie gier losowych i gier na automatach zmianą zasad obliczania proporcji VAT, znalazłaby - w odniesieniu do środków trwałych o wartości początkowej przewyższającej 15.000 zł - zastosowanie do środków trwałych nabytych od dnia 1 stycznia 2009 r., nie naruszając "interesów w toku". Na konieczność stosowania przepisów przejściowych wskazywał również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 2 marca 1993 r., sygn. akt k 9/92, zgodnie z którym " (...) zasada państwa prawa wymaga, by zmiana prawa dotychczas obowiązującego, która pociąga za sobą niekorzystne skutki dla sytuacji prawnej podmiotów, dokonywana była zasadniczo z zastosowaniem techniki przepisów przejściowych, a co najmniej odpowiedniego vacatio legis. Stwarzają one zainteresowanym podmiotom możliwość przystosowania się do nowej sytuacji prawnej. Ustawodawca może z nich zrezygnować - decydując się na bezpośrednie (natychmiastowe) działanie nowego prawa - jeżeli przemawia za tym ważny interes publiczny, którego nie można wyważyć z interesem jednostki".

Nie uwzględniając powyższego postulatu, ustawodawca - w przypadku zmiany polegającej na wykreśleniu z czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT działalności w zakresie gier losowych i gier na automatach oraz uznaniu tej działalności za zwolnioną z VAT - zastosował zasadę bezpośredniego działania prawa nowego. Polega ona na tym, że od chwili wejścia w życie nowych norm prawnych należy je stosować do stosunków prawnych (zdarzeń, stanów rzeczy) danego rodzaju, niezależne od tego, czy dopiero powstaną, czy też powstały wcześniej, przed wejściem w życie nowego prawa, lecz trwają nadal w czasie dokonywania zmiany prawa. w wydanym orzeczeniu, Trybunał Konstytucyjny, nie odmawiając ustawodawcy racji posługiwania się zasadą bezpośredniego działania prawa nowego w określonych warunkach, stoi na stanowisku, że zasada ta ma istotną wadę z punktu widzenia wymagań państwa prawnego. Jej stosowanie prowadzi bowiem do sytuacji zaskoczenia adresatów norm prawa nową regulacją prawną, może bowiem radykalnie zmienić na niekorzyść ich dotychczasowe sytuacje prawne. w rezultacie może zatem dojść do naruszenia zasady zaufania obywateli do prawa. w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, sytuacja taka ma miejsce wówczas, gdy bezpośrednie działanie nowych przepisów godzi w prawa słusznie nabyte. Dlatego też, ustawodawca wprowadzając nowe prawo powinien zastosować przepisy przejściowe, a co najmniej stosowne vacatio legis.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przytoczyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3392/05, zgodnie z którym w przypadku braku przepisów przejściowych w prawie podatkowym, obowiązująca zasada bezpośredniego stosowania nowego prawa dotyczy "wyłącznie przepisów postępowania administracyjnego, a także wiążących się z tym przepisów określających właściwość organów orzekających, natomiast przepisy prawa materialnego, obowiązujące w dacie zaistnienia podatkowych stanów faktycznych, są nadal stosowane, mimo iż w dacie orzekania przez organy administracyjne formalnie utraciły moc obowiązującą". WSA powołał się w tym kontekście na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r. sygn. akt SK 16/00. Odnosząc te orzeczenia do sytuacji Spółki, należy zdaniem Wnioskodawcy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT określające zasady obliczania proporcji VAT oraz zakres czynności zwolnionych z VAT i niepodlegąjących VAT stanowią niewątpliwie przepisy prawa materialnego. Zatem zasada bezpośredniego stosowania prawa nowego nie powinna - w świetle powyższego wyroku WSA - znaleźć do nich zastosowania mimo braku przepisów przejściowych w ustawie zmieniającej VAT.

Ponadto Wnioskodawca powołał interpretację Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 8 listopada 2006 r., nr 1471/DPD2/423/147/06/MB/2, z której wynika, iż podatnik ma prawo do zachowania swoich praw nabytych mimo zmiany przepisów podatkowych w określonym zakresie. w przedmiotowej interpretacji organ podatkowy stwierdził, iż: "Uprawnienie do amortyzacji środków trwałych w powyższej sytuacji stanowi prawo nabyte Spółki i w myśl konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych przysługuje Stronie, nawet po zmianie przepisów prawnych regulujących tę materię, jeżeli środek trwały był wpisany do ewidencji środków trwałych i podlegał już amortyzacji zgodnie z wcześniej obowiązującymi przepisami prawa. Powyższa zasada winna być wprost stosowana, o ile nowo wprowadzone przepisy nie zawierają szczególnych rozwiązań, regulujących sytuację podmiotów, które nabyły prawa na podstawie uchylonych przepisów". w powyższej interpretacji organ podatkowy, uwzględniając zasadę ochrony praw nabytych wnioskodawcy, powołał się pomocniczo na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 13 marca 1995 r. nr PO 3-722-160/94, w którym również potwierdzono zasadę ochrony praw nabytych w prawie podatkowym i nie działania prawa wstecz.

Odnosząc powyższą argumentację do analizowanej sytuacji, zdaniem Spółki, istniała możliwość wyważenia przez ustawodawcę interesu publicznego i interesu jednostki. w ocenie Spółki, powinna mieć ona prawo - na zasadzie praw nabytych - do dokonywania korekty VAT naliczonego od środków trwałych przyjętych do używania w latach 2007-2008 w oparciu o zasady ustalania proporcji VAT obowiązujące w tych latach, do końca upływu 5-Ietniego okresu, w którym Spółka zobowiązana jest dokonywać korekty VAT naliczonego od środków trwałych. Natomiast przepisy znowelizowanej ustawy o VAT w zakresie zmiany zasad obliczania proporcji VAT wynikającej z przeklasyfikowania działalności obejmującej gry losowe i gry na automatach powinny - ze względu na zasadę państwa prawa - znaleźć zastosowanie do środków trwałych przyjętych do używania od dnia 1 stycznia 2009 r., tj. od dnia wejścia w życie nowych przepisów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Treść tego przepisu wskazuje, iż:

* prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT czynnym,

* prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych."

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Przepis art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję tę określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja i zaokrągla się ją w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT).

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 90 ust. 5 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3 nie wlicza się również obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Zatem, biorąc pod uwagę regulacje zawarte w przepisie art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy należy stwierdzić, że dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia należy stosować dwuetapowy podział podatku naliczonego.

W pierwszej kolejności należy obliczyć, jaka część "przychodów" uzyskiwana będzie ze sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a jaka część "przychodów" (po dokonaniu odpowiedniej wyceny) ze sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu. w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik winien przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur, poszczególnym kategoriom sprzedaży: niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i podlegającej opodatkowaniu: opodatkowanej i zwolnionej, w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. w tym miejscu podkreślić należy, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam podatnik uwzględniając specyfikę działalności.

Zatem w pierwszym etapie, z całości kosztów, których nie można bezpośrednio przyporządkować sprzedaży opodatkowanej, podatnik powinien wydzielać część tych kosztów, która związana jest ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu i część, która związana jest zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną. Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do wydatków związanych ze sprzedażą zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną, podatnik winien ustalić właściwą proporcję jako udział rocznego obrotu ze sprzedaży opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej i w tej części podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do zapisu art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Natomiast, w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy - art. 91 ust. 3 ustawy.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty - art. 91 ust. 4.

Tut. Organ pragnie zauważyć, iż z dniem 1 grudnia 2008 r. (z wyjątkami określonymi w art. 15 tej ustawy) weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) oraz rozporządzenia Ministra Finansów wydane na podstawie ustawy o podatku VAT.

I tak, w stanie prawnym, obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., powołane w niniejszej interpretacji przepisy brzmiały:

* art. 91 ust. 2 - w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio,

* art. 91 ust. 3 - korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty,

* art. 91 ust. 4 - w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z art. 6 pkt 3 ustawy - w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 r. - przepisów ustawy nie stosuje się do działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie.

Z dniem 1 stycznia 2009 r. na podstawie art. 1 pkt 3 lit. b cyt. ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw powołany wyżej przepis art. 6 pkt 3 został uchylony.

Stosownie natomiast do art. 1 pkt 34 lit. a ww. ustawy do przepisu art. 43 ust. 1 dodano pkt 15 ustawy, na podstawie którego zwalnia się od podatku działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie.

Natomiast nie uległo zmianie brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie w ustawie z dnia 7 listopada 2008 r. w związku z tymi zmianami nie przewidziano przepisów przejściowych.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie gier losowych i gier na automatach, która jest prowadzona w kasynach i salonach gier Spółki na terenie całego kraju. w okresie do dnia 31 grudnia 2008 r. Spółka prowadziła na terenie kasyn:

* działalność niepodlegającą ustawie o VAT (działalność w zakresie gier losowych i gier na automatach),

* działalność opodatkowaną podatkiem VAT (działalność barową oraz działalność w zakresie organizacji imprez),

* działalność zwolnioną od podatku VAT (działalność kantorową).

W związku z tym, iż część wydatków ponoszonych przez Spółkę jest związana zarówno z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, jak i korzystającymi ze zwolnienia od podatku VAT, Spółka - nie mając możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi - stosuje proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT. w związku z tym, iż w latach 2007-2008 działalność w zakresie gier losowych i gier na automatach pozostawała poza zakresem ustawy o VAT, Spółka nie uwzględniała obrotu z tytułu tej działalności przy wyliczeniu proporcji VAT, a uwzględniała wyłącznie wartość działalności barowej, działalności w zakresie organizacji imprez oraz działalności kantorowej. w wyniku nowelizacji ustawy o VAT, która w analizowanym zakresie weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., działalność w zakresie gier losowych i gier na automatach została wykreślona z katalogu czynności niepodlegających ustawie o VAT i uznana za korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT. w konsekwencji, Spółka od dnia 1 stycznia 2009 r. uwzględnia obrót z tytułu działalności korzystającej ze zwolnienia od podatku VAT, w zakresie gier losowych i gier na automatach przy obliczaniu proporcji VAT, co znacząco wpływa na obniżenie wartości tego współczynnika.

W latach 2007 i 2008 Spółka nabywała środki trwałe o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, które były w latach 2007-2008 wykorzystywane jednocześnie w ramach działalności wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT, opodatkowanej podatkiem VAT oraz zwolnionej od podatku VAT. Obecnie, ze względu na uchylenie pkt 3 art. 6 ustawy o VAT, przedmiotowe środki trwałe są wykorzystywane jednocześnie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i korzystających ze zwolnienia od podatku VAT. Spółka obecnie rozważa, w jakim zakresie zobowiązana będzie do dokonania korekty podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem tych środków trwałych według proporcji VAT, w ciągu kolejnych 5 lat zaczynając od roku, w którym środki trwałe zostały oddane do używania. Ostatnim rokiem, za który Spółka dokona korekty w stosunku do środków trwałych nabytych w latach 2007-2008 będzie odpowiednio rok 2012 i 2013.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych i przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, iż w związku z tym, że nabyte przez Wnioskodawcę środki trwałe o wartości przekraczającej 15.000 zł są wykorzystywane obecnie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i korzystających ze zwolnienia od podatku, a nie są wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z brakiem możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 i art. 91 ustawy o VAT. w przedmiotowej sprawie Spółka nie ma prawa do dokonywania korekt podatku naliczonego dotyczących środków trwałych przyjętych do używania w latach 2007-2008 w oparciu o ustawę o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008, tj. traktowania obrotu osiągniętego z tytułu działalności w zakresie gier losowych i gier na automatach jako niepodlegającego opodatkowaniu.

Ponadto tut. Organ pragnie podkreślić, iż zgodnie z zasadami zaufania, legalizmu i praworządności, zawartymi w art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności. Powyższy przepis wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. w myśl bowiem art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. w związku z powyższym przedmiotową interpretację wydano na podstawie przepisów prawa podatkowego.

W niniejszej interpretacji odpowiedziano na wniosek w części dotyczącej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie korekty podatku naliczonego.

W kwestii dotyczącej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie korekty podatku naliczonego w dniu 16 lutego 2010 r. wydana została odrębna interpretacja nr ILPP1/443-1446/09-3/HW.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.