ILPP1/443-1411/09-2/BD - Odliczenie podatku VAT oraz powstanie obowiązku podatkowego po dokonaniu aportu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Cywilnej, przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2009 r. (data wpływu 16 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczania podatku VAT oraz powstania obowiązku podatkowego po dokonaniu aportu - jest prawidłowe.

W dniu 16 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczania podatku VAT oraz powstania obowiązku podatkowego po dokonaniu aportu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 1 czerwca 2007 r., wpisem do Ewidencji Działalności Gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta, wspólnik - Spółki rozpoczęła jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą XYZ. Przedmiotem działalności firmy była grafika komputerowa, w szczególności projektowanie 3D. Firma ta nie zatrudniała pracowników, dochód z działalności rozliczany był na zasadach ogólnych wg skali podatkowej na Podatkowej Książce Przychodów i Rozchodów. Do końca czerwca 2008 r., działalność korzystała z podmiotowego zwolnienia od podatku VAT. Zgłoszeniem rejestracyjnym VAT-R, od III kwartału 2008 r. przedsiębiorstwo wystawiało faktury VAT MP, a podatek VAT rozliczany był jako "mały podatnik" w deklaracjach VAT-7K kwartalnie, kasowo.

Umową spółki prawa cywilnego z dnia 1 czerwca 2009 r. osoba fizyczna jako wspólnik wniosła do nowopowstałej spółki cywilnej wkład w postaci całego zorganizowanego przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 55 K.c. - nie wyłączając żadnych jego składników - czynność ta nie podlega pod UOVAT.

Wspólnikami są małżonkowie niemający rozdzielności majątkowej, a ich udziały stanowią po 50%, jest to ich jedyne źródło dochodów.

Aport całego przedsiębiorstwa do Spółki w dniu 1 czerwca 2009 r. spowodował, że w tym też dniu jednoosobowa działalność gospodarcza straciła swój byt prawny, Spółka natomiast rozpoczęła działalność i kontynuuje działalność w zakresie wniesionego przedsiębiorstwa.

Dochody z działalności Spółki rozliczane są na Kpir wg skali podatkowej, od samego początku jej działalności podlega ona pełnemu opodatkowaniu VAT (VAT-R z dnia 29 maja 2009 r. za miesiąc czerwiec spółka rozlicza się miesięcznie a od 1 lipca, tj. III kwartału 2009 r. jako MP - kwartalnie kasowo - aktualizacja VAT-R w dniu 8 czerwca 2009 r.).

W związku z aportem, likwidację w dniu 1 czerwca 2009 r. działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie, w Ewidencji Działalności Gospodarczej w Urzędzie Miasta ABC, zgłoszono dnia 2 czerwca 2009 r.

W VAT-Z, złożonym w dniu 8 czerwca 2009 r., jako dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu w związku z likwidacją działalności jednoosobowej, podano dzień 1 czerwca 2009 r.

Ponieważ wniesienie całego przedsiębiorstwa do spółki nastąpiło przed likwidacją działalności gospodarczej (choć miało to miejsce tego samego dnia 1 czerwca 2009 r.), stan remanentu likwidacyjnego wynosi zero, a zatem nie wystąpił obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o VAT. Nie mniej zawiadomienie o spisie należało złożyć w Urzędzie Skarbowym w terminie zgodnym z art. 14 ust. 5, który stanowi o obowiązku załączenia informacji o dokonanym spisie z natury, ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, wraz z deklaracją podatkową składaną za okres obejmujący dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu - w tym przypadku deklaracją obejmującą dzień 1 czerwca jest deklaracja VAT-7K za II kwartał 2009 r., którą należało złożyć do dnia 27 lipca 2009 r.

Jednym ze składników wchodzących w skład wnoszonego przedsiębiorstwa były jego należności i zobowiązania.

Na należności składały się kwoty brutto z faktur MP sprzedaży, niezapłacone przez kontrahentów, przed dokonaniem aportu przedsiębiorstwa.

Zobowiązania z tytułu VAT stanowiły wartość podatku VAT od otrzymanych wpłat z faktur przedsiębiorstwa, nieuregulowanych przed dokonaniem aportu przedsiębiorstwa (ujętych w należnościach na dzień aportu brutto), dla których obowiązek podatkowy przypadł już po wniesieniu aportem przedsiębiorstwa, a także zobowiązanie w kwocie brutto z faktury za usługi telekomunikacyjne wystawionej w maju z terminem płatności przypadającym w czerwcu. Ww. faktury były netto ujęte w Kpir wniesionego przedsiębiorstwa, podatek VAT zaś (należny i naliczony), już rozliczyła Spółka i wykazała w swoich deklaracjach VAT-7 za czerwiec 2009 r. oraz VAT-7K za III kwartał 2009 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w związku z pełną sukcesją podatkową:

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie wniesienia przedsiębiorstwa do Spółki pozostały należności z tytułu faktur MP wystawionych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, które przeszły na nowopowstałą Spółkę, gdyż dla małych podatników, zgodnie z art. 21 ust. 1 UOVAT, obowiązek podatkowy powstaje z dniem uregulowania całości lub części należności, nie później niż 90. dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usług. Jednocześnie Spółka zobowiązała się do uregulowania podatku VAT od nich w związku z obowiązkiem podatkowym przypadającym po likwidacji działalności. Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby lub spółki. Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, a zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, są to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego. Wniesienie aportem przedsiębiorstwa do spółki cywilnej powoduje zatem sukcesję podatkową praw i obowiązków podatkowych. W związku z kontynuacją przez spółkę jednoosobowej działalności gospodarczej - dla wspólnika wnoszącego aport jest to wciąż to samo źródło uzyskiwania przychodu. Zdaniem Zainteresowanego:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej, w polskim prawie podatkowym, regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

W przepisach tych, ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby lub spółki.

Mocą art. 93a § 2 ww. ustawy, przepis art. 93a § 1 stosuje się odpowiednio do:

Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego, a więc wniesienie aportem przedsiębiorstwa do spółki cywilnej powoduje sukcesję podatkową praw i obowiązków określonych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz jej przepisach wykonawczych.

Z opisu sprawy wynika, iż wspólnik, zgodnie z zawartą umową spółki prawa cywilnego, z dniem 1 czerwca 2009 r. jako osoba fizyczna wniósł do nowopowstałej Spółki cywilnej wkład w postaci całego zorganizowanego przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 55 K.c. - nie wyłączając żadnych jego składników. Czynność ta nie podlegała pod ustawę o podatku od towarów i usług. Aport całego przedsiębiorstwa do Spółki spowodował, że w tym dniu jednoosobowa działalność gospodarcza straciła swój byt prawny, Spółka natomiast rozpoczęła i kontynuuje działalność w zakresie wniesionego przedsiębiorstwa. Od początku działalności Zainteresowany podlega pełnemu opodatkowaniu VAT. Jednym ze składników wchodzących w skład wnoszonego przedsiębiorstwa były jego należności i zobowiązania.

Na należności składały się kwoty brutto z faktur MP sprzedaży, niezapłacone przez kontrahentów, przed dokonaniem aportu przedsiębiorstwa.

Zobowiązania z tytułu VAT stanowiły wartość podatku VAT od otrzymanych wpłat z faktur przedsiębiorstwa, nieuregulowanych przed dokonaniem aportu przedsiębiorstwa (ujętych w należnościach na dzień aportu brutto), dla których obowiązek podatkowy powstał już po wniesieniu aportem przedsiębiorstwa, a także zobowiązanie w kwocie brutto z faktury za usługi telekomunikacyjne wystawionej w maju z terminem płatności przypadającym w czerwcu. Ww. faktury były ujęte w wartościach netto, w Kpir wniesionego przedsiębiorstwa, podatek VAT zaś (należny i naliczony), rozliczyła Spółka i wykazała w swoich deklaracjach VAT-7 za czerwiec 2009 r. oraz VAT-7K za III kwartał 2009 r.

Odnosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należy stwierdzić, że Spółka Cywilna jako spółka przejmująca wchodzi w pełnię praw i obowiązków podmiotu przejmowanego.

Zgodnie z zapisem art. 2 pkt 25 ustawy - gdzie jest definicja małego podatnika - rozumie się przez to podatnika podatku od towarów i usług:

- przy czym przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 ustawy, mały podatnik może wybrać metodę rozliczeń polegającą na tym, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem uregulowania całości lub części należności, nie później niż 90. dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2, 5 i 6, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca miesiąca poprzedzającego okres, za który będzie stosował tę metodę, zwaną dalej "metodą kasową". Uregulowanie należności w części powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

W świetle art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Biorąc powyższe przepisy pod uwagę, w przypadku wybrania metody rozliczenia podatku VAT metodą kasową, zgodnie z art. 21 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje w szczególnym momencie, z dniem uregulowania całości lub części należności, nie później niż 90. dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Reasumując, Spółka przejmująca jako następca prawny, wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki, które dotyczyły przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Sukcesja, wynikająca z aportu przedsiębiorstwa osoby fizycznej do Spółki, nakłada na nią obowiązek wykazania podatku VAT należnego w składanych deklaracjach podatkowych w czerwcu i lipcu 2009 r., tak jak otrzymała ona zapłatę za wykonane czynności faktycznie świadczone i potwierdzone fakturą VAT wystawioną jeszcze przez osobę fizyczną.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi - na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ale wyłącznie w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Żaden z przepisów nie uzależnia tego prawa od obowiązku skorygowania pomyłek dotyczących jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą za wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.).

Podatnicy, o których mowa w art. 21 ust. 1, mogą obniżyć kwotę podatku należnego w rozliczeniu za kwartał, w którym:

- nie wcześniej jednak niż z dniem otrzymania faktury lub dokumentu celnego. Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio - art. 86 ust. 16 ustawy.

Odnosząc powyższe regulacje do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego stwierdzić należy, iż wniesienie aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej do Spółki Cywilnej, skutkuje również prawem Spółki przejmującej do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach zakupu wystawionych dla przedsiębiorstwa osoby fizycznej. W związku z powyższym, Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków udokumentowanych fakturami VAT otrzymanymi przez nią pod warunkiem, że wydatki te związane są z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi, w terminach określonych w art. 86 ust. 16 ustawy. Jednocześnie tut. Organ stwierdza, iż brak noty korygującej dołączonej do faktury zawierającej pomyłkę dotyczącą wyłącznie nazwy Wnioskodawcy, w przypadku ustawowej sukcesji praw i obowiązków, nie pozbawia go prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto, zwrócić należy uwagę, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanowisku własnym, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.