ILPP1/443-1372/11-2/NS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2011 r. (data wpływu 24 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 24 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: "Zbywca") zamierza zbyć nieruchomość (dalej: "Nieruchomość", "Transakcja"), na którą składać się będą:

* wielkopowierzchniowy budynek handlowy (określany również jako "budynek-handlowo-usługowo-rozrywkowy z gastronomią") wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi w stosunku do wielkopowierzchniowego budynku handlowego (np. parkingi podziemne);

* prawo własności gruntu związanego z budynkiem handlowym oraz obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi.

Planowane zawarcie Transakcji sprzedaży Nieruchomości pomiędzy Zbywcą a "B" Sp. z o.o. (dalej: "Nabywca") nastąpić ma w czwartym kwartale 2011 r.

Zbywca nabył wskazane powyżej nieruchomości gruntowe wraz z prowadzoną na nich inwestycją w postaci budowy wielkopowierzchniowego budynku handlowego (oraz obiektów i instalacji towarzyszących i pomocniczych) jako część majątku przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), które zostało wniesione do Zbywcy przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Wnoszący aport"). Aportu dokonano we wrześniu 2011 r.

Do dnia aportu przedsiębiorstwa Wnoszący aport nie traktował będących w fazie budowy obiektów wchodzących w skład Nieruchomości (tj. wielkopowierzchniowego budynku handlowego oraz pozostałych obiektów) jako środków trwałych. Nie ponosił on również wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ nie były jeszcze ukończone (tzn. w momencie aportu stanowiły budynki w budowie, nieprzekazane do używania).

W skład Nieruchomości (czyli działek gruntu i posadowionych na tych działkach obiektów) na dzień aportu wchodził również jeden lokal handlowy, stanowiący zgodnie z prawem cywilnym odrębną nieruchomość (dalej: "Lokal Handlowy") usytuowany na parterze wielkopowierzchniowego budynku handlowego wśród innych lokali handlowo-usługowych, który zgodnie z obecnymi planami nie będzie przedmiotem Transakcji. Niniejszy wniosek nie obejmuje więc swoim zakresem zasad opodatkowania planowanej przez Wnoszącego aport sprzedaży tego konkretnego Lokalu Handlowego. Poza wydzielonym Lokalem Handlowym żadne inne lokale w wielkopowierzchniowym budynku handlowym nie będą stanowiły przedmiotu odrębnej od tego budynku własności.

Budowa wielkopowierzchniowego budynku handlowego wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi była prowadzona przez Wnoszącego aport na podstawie pozwolenia na budowę, przeniesionego na Wnoszącego aport w styczniu 2010 r. Wnoszący aport zawarł również umowę z generalnym wykonawcą oraz ponosił koszty procesu budowlanego wielkopowierzchniowego budynku handlowego wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi. Koszty te ponoszone były z zamiarem wykorzystywania obiektów do czynności opodatkowanych VAT (o czym świadczy między innymi fakt zawierania umów najmu lokali handlowo-usługowych znajdujących się na Nieruchomości). W związku z tym Wnoszący aport odliczał podatek naliczony z tytułu wydatków ponoszonych na budowę wyżej wskazanych obiektów wchodzących w skład Nieruchomości.

Zarówno Zbywca, jak i Wnoszący aport w dacie wniesienia aportu byli zarejestrowanymi podatnikami VAT. W chwili wniesienia aportem przedsiębiorstwa proces inwestycyjny związany z budową obiektów wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa (w szczególności wielkopowierzchniowego budynku handlowego) nie był ukończony, między innymi nie zostało jeszcze wydane pozwolenie na użytkowanie tego obiektu, nie zostały zakończone wszystkie prace budowlane oraz poniesione koszty wszystkich wykonanych prac budowlanych.

Po otrzymaniu aportu, Zbywca kontynuuje proces inwestycyjny (zainicjowany przez Wnoszącego aport) prowadząc prace budowlane dotyczące Nieruchomości, w szczególności Zbywca otrzymuje faktury dotyczące wykonanych prac budowlanych od generalnego wykonawcy inwestycji, jak i od innych podmiotów o wielomilionowej wartości netto (w PLN), od których odlicza podatek VAT naliczony. W momencie ponoszenia kosztów prac budowlanych obiekty wchodzące w skład Nieruchomości nie stanowią dla Zbywcy środków trwałych, a towary handlowe. Zbywca odliczał podatek naliczony z tytułu poniesionych wydatków na prace budowlane.

Po zakończeniu robót budowlanych i uzyskaniu stosownego pozwolenia na użytkowanie Zbywca będzie wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT polegającej na wynajmie lokali handlowo-usługowych, wchodzących w skład Nieruchomości. W związku z tą działalnością Zbywca będzie ponosił koszty bieżącego utrzymania Nieruchomości (np. koszty dostawy mediów, ochrony), w stosunku do których będzie przysługiwało Zbywcy prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Również na moment Transakcji Nieruchomość nie będzie stanowiła dla Zbywcy środka trwałego a towar handlowy z uwagi na to, że w chwili wniesienia aportem przedsiębiorstwa Zbywca będzie zakładał zbycie Nieruchomości (wchodzącej w skład tego przedsiębiorstwa) w okresie krótszym niż rok od wniesienia do Zbywcy aportu przedsiębiorstwa.

Na Nieruchomość będącą przedmiotem Transakcji między Zbywcą a Nabywcą składać się będą działki gruntu stanowiące własność Zbywcy zabudowane wielkopowierzchniowym budynkiem handlowym wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi (np. parkingami podziemnymi) oznaczone numerami ewidencyjnymi:

Należy odnotować, że wielkopowierzchniowy budynek handlowy wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi w stosunku do wielkopowierzchniowego budynku handlowego (np. parkingami podziemnymi) będzie znajdować się jednocześnie na wszystkich wymienionych powyżej działkach.

Nieruchomość będzie znajdować się na obszarze, dla którego nie ma miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zaś zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta K. Nieruchomość objęta jest jednostką bilansową UC z przeznaczeniem pod tereny rozmieszczenia obiektów handlowych, o których mowa w art. 10 ust. 2 pkt 8 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Na planowany dzień dokonania Transakcji obiekty wchodzące w skład Nieruchomości i objęte dostawą będą przedmiotem czynności opodatkowanych VAT przez okres krótszy niż dwa lata.

Konsekwencją nabycia Nieruchomości przez Nabywcę będzie również przeniesienie z mocy prawa (na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego) na Nabywcę umów najmu dotyczących wielkopowierzchniowego budynku handlowego wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi, w tym w szczególności praw i zobowiązań takich jak np. kaucje gwarancyjne i depozyty zapłacone przez najemców na poczet należytego wykonania umów najmu.

Ponadto, w celu umożliwienia Nabywcy normalnej eksploatacji Nieruchomości Zbywca, w umowie sprzedaży, przeniesie na Nabywcę prawa i zobowiązania związane z: budową wielkopowierzchniowego budynku handlowego wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi (np. gwarancje budowlane, kaucje na poczet należytego wykonania robót budowlanych) oraz z pracami architektonicznymi w budynku handlowym.

Nabywca, w ramach transakcji kupna Nieruchomości nabędzie również licencję umożliwiającą korzystanie z logo, znaku towarowego oraz nazwy handlowej, pod którą funkcjonuje wielkopowierzchniowy budynek handlowy (ewentualnie Zbywca zapewni, aby podmiot posiadający stosowne uprawnienia dokonał przeniesienia wskazanej licencji na Nabywcę lub jej mu udzielił na nieograniczone w czasie użytkowanie logo, znaku towarowego i nazwy handlowej).

W umowie sprzedaży Zbywca zostanie zobowiązany do zapewnienia, aby w okresie dwóch miesięcy od daty sprzedaży Nabywca był ubezpieczony na podstawie wszystkich dotychczasowych polis ubezpieczeniowych dotyczących Nieruchomości.

Do dnia zawarcia umowy sprzedaży Zbywca zobowiąże się spowodować, że strony kontraktów o świadczenie usług i dostawę mediów dotyczących Nieruchomości udzielą zgody na wstąpienie przez Nabywcę w prawa Zbywcy w ramach tych kontraktów.

Transakcji nie będzie natomiast podlegać szereg składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa Zbywcy. W efekcie Nabywca, w oparciu o posiadane w obecnej chwili zasoby nie będzie w stanie samodzielnie zarządzać Nieruchomością. W szczególności, na Nabywcę nie przejdzie własność następujących składników majątkowych:

* należności i zobowiązania, w tym należności od najemców, jak również zobowiązania od dostawców towarów i usług - w wyniku umowy sprzedaży Nieruchomości na Nabywcę nie zostaną przeniesione żadne dodatkowe wierzytelności przysługujące Zbywcy, ani zobowiązania obciążające Zbywcę,

* prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z tytułu umów o świadczenie usług księgowych, umów o świadczenie usług prawnych oraz w zakresie negocjacji z najemcami, umów doradztwa w zakresie wynajmowania powierzchni oraz umowy najmu siedziby Zbywcy,

* prawa do środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych,

* dokumentacja i analizy inne niż związane bezpośrednio z procesem budowlanym, w tym np. dokumentacja finansowa i księgowa;

* księgi rachunkowe,

* zakład pracy Zbywcy, bądź jakakolwiek jego część; z tego powodu Nabywca zamierza, przynajmniej początkowo, po kupnie Nieruchomości nabywać usługę zarządzania tą Nieruchomością od podmiotu trzeciego,

* wartości niematerialne składające się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontrakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi.

Zarówno Nabywca, jak i Zbywca są zarejestrowanymi podatnikami VAT. Transakcja zostanie udokumentowana przez Zbywcę fakturą VAT.

Nabywca zamierza wykorzystywać nabytą Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, polegających na wynajmie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy planowana transakcja zbycia Nieruchomości będzie stanowiła dostawę towarów opodatkowaną według 23% stawki podstawowej VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT według 23% stawki podstawowej.

W szczególności, w stosunku do planowanej Transakcji nie zostaną spełnione przesłanki objęcia jej zwolnieniem od VAT lub wyłączeniem z zakresu opodatkowania tym podatkiem.

Wyłączenie Transakcji spod opodatkowania wymagałoby uznania, że:

* Transakcja powinna być zwolniona od VAT, lub

* Transakcja nie podlega VAT.

Żadna ze wskazanych okoliczności nie ma miejsca w niniejszej sprawie co Nabywca wykazuje poniżej. Mając na uwadze powyższe Transakcja będzie opodatkowana VAT wg stawki 23%.

Zwolnienie planowanej Transakcji od podatku VAT byłoby możliwe jedynie w sytuacji, gdyby:

W przypadku analizowanej transakcji żadna ze wskazanych przesłanek nie zostanie spełniona.

2.1. Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Do dnia planowanej Transakcji bez wątpienia nie upłynie okres dwóch lat od wydania obiektów tworzących Nieruchomość pierwszym użytkownikom w wykonaniu czynności opodatkowanych po:

* wybudowaniu, lub

* 30% ulepszeniu tych obiektów.

Wynika to z faktu, iż proces inwestycyjny związany z budową wielkopowierzchniowego obiektu handlowego, w dacie aportu, czyli we wrześniu 2011 r., nie był jeszcze ukończony. Dopiero po zakończeniu budowy Nieruchomość zostanie przekazana do użytkowania niektórym najemcom. W konsekwencji, nie jest możliwe, aby upłynął okres ponad dwóch lat między pierwszym zasiedleniem obiektów tworzących Nieruchomość a planowaną datą Transakcji.

Innymi słowy, Transakcja zostanie zrealizowana przed upływem dwóch lat od daty pierwszego zasiedlenia zdefiniowanego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, nie zostanie spełniony ustanowiony w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT warunek objęcia Transakcji zwolnieniem od VAT.

2.2. Art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Planowana dostawa Nieruchomości nie będzie podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT z uwagi na fakt, iż w stosunku do Nieruchomości Zbywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, co wynika z szeregu następujących okoliczności:

2.2.1. Odliczenie VAT z tytułu wydatków Związanych z wybudowaniem nieruchomości.

Zbywca będzie ponosił koszty prac związanych z dokończeniem procesu budowy Nieruchomości (a więc związanych z jej wybudowaniem) co wynika z dwóch przesłanek:

2.2.1.1. Koszty ponoszone przed formalnym zakończeniem procesu inwestycyjnego.

Zbywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do nabytych w drodze aportu przedsiębiorstwa Nieruchomości z uwagi na fakt, iż po ich nabyciu Zbywca będzie ponosił szereg nakładów inwestycyjnych na budowę tych Nieruchomości.

Zbywca ponosić będzie koszty usług budowlanych dotyczących Nieruchomości, która nie będzie stanowić dla Zbywcy środka trwałego. Koszty te będą związane z wybudowaniem obiektów wchodzących w skład Nieruchomości. Świadczy o tym między innymi fakt, iż przynajmniej częściowo koszty te będą ponoszone przed zakończeniem procesu budowy, to jest przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie obiektów wchodzących w skład nieruchomości. Z tytułu poniesionych wydatków Zbywca będzie odliczał podatek naliczony.

Powyższe oznacza, iż w związku z przedmiotowymi zakupami inwestycyjnymi, mającymi znaczny udział w wartości całej Nieruchomości, nie będą miały w związku z jej zbyciem zastosowania przepisy, obejmujące zwolnieniem dostawę budynków i budowli ze względu na okoliczności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ponieważ:

ponadto

2.2.1.2. Koszty budowlane niezwiązane z ulepszeniem ani bieżącym utrzymaniem.

Koszty usług budowlanych nie mogą zostać zakwalifikowane jako wydatki na ulepszenie (nie stanowią one również wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem Nieruchomości). Powyższe wynika z dwóch przesłanek: po pierwsze, nie jest możliwe ulepszenie budynku, którego proces budowy nie został jeszcze ukończony; po drugie nie jest możliwe ulepszenie budynków nie stanowiących środków trwałych (a więc stanowiących towar handlowy). Koszty te są więc związane z wybudowaniem Nieruchomości, a zatem z formą jej nabycia.

Zbywca otrzymał w ramach aportu Nieruchomość, której proces budowy był niedokończony. Oznacza to, iż skoro budowa Nieruchomości nie uległa na dzień aportu zakończeniu, nie można było w stosunku do tej Nieruchomości podejmować prac, mających na celu jej ulepszenie. Nadto zaś kategorie ulepszenia należy rozpatrywać w kontekście nakładów mających na celu zwiększenie walorów użytkowych ulepszanego obiektu, a więc zwiększających jego wartość, po tym jak już zostanie przyjęty do użytkowania.

W szczególności, pojęcie ulepszenia należy analizować w kontekście przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: "Ustawa CIT"), do której odsyła art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W myśl art. 16g ust. 13 ustawy CIT, ulepszenie może polegać na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji danego składnika majątkowego. Jednocześnie, ustawa CIT definiuje w art. 16g ust. 4, co należy rozumieć pod pojęciem wytworzenia - stanowi je wartość zużytych do wytworzenia środków trwałych składników majątkowych i wykorzystanych usług etc. Ponadto w ust. 5 powyższego artykułu wskazano, iż koszt wytworzenia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W świetle powyższego wskazać należy, iż dopiero w sytuacji gdy doszło do wytworzenia danego składnika majątkowego i przyjęcia go do używania - po tym jak jest już całkowicie zdatny do użytku - można mówić o ponoszeniu nakładów stanowiących ulepszenie takiego składnika. A więc, wydatki związane z budową środka trwałego stanowią wydatki związane z jego wytworzeniem, natomiast dopiero po przyjęciu tego środka do używania może nastąpić jego ulepszenie.

Powyższe rozumienie ulepszenia potwierdził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 19 kwietnia 2010 r. nr ITPB1/415-56/10/DP, wskazując, iż: "Wynikiem ulepszenia musi być wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do takiej wartości z dnia jego przyjęcia do używania".

W świetle powyższego, w sytuacji gdy nie została dokończona budowa obiektu, wszelkie prace z nim związane należy kwalifikować jako koszt wytworzenia - nie można bowiem ulepszać obiektu niedokończonego. Z przepisów wynika bowiem wyraźnie, iż do momentu zakończenia budowy nie można ulepszać obiektu budowanego, a jedynie można ponosić koszty związane z jego wytworzeniem.

Reasumując należy uznać, iż po otrzymaniu w ramach aportu przedsiębiorstwa Nieruchomości Zbywca ponosi koszty mające na celu dokończenie budowy Nieruchomości (a więc jej wytworzenie), logicznym więc jest, iż koszty te nie będą mogły zostać zakwalifikowane jako wydatki na ulepszenie Nieruchomości.

Ponadto, do prac budowlanych, wykonanych przez Zbywcę w związku z dokończeniem procesu budowy Nieruchomości, nie można stosować pojęcia ulepszenia, ponieważ odnosi się ono wyłącznie do środków trwałych, zaś Nieruchomość zostanie zakwalifikowana przez Zbywcę jako towar handlowy.

Regulacje dotyczące zwolnienia od VAT dostawy nieruchomości (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) odwołują się do pojęcia pierwszego zasiedlenia, które zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 14 tej ustawy. W tym przepisie znajduje się natomiast jednoznaczne doprecyzowanie stanowiące, że wydatki na ulepszenie należy definiować zgodnie z rozumieniem tego pojęcia na gruncie "przepisów o podatku dochodowym". Nie budzi więc wątpliwości, że wydatki na ulepszenie, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, to wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W sensie jurydycznym o ulepszeniu można mówić jedynie w przypadku środków trwałych, co wynika między innymi z art. 16g ust. 13 ustawy CIT.

Argumentem przemawiającym za interpretacją, iż art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy o VAT odnosi się jedynie do środków trwałych jest również fakt, iż przepis ten odnosi się do "wartości początkowej" co jest pojęciem właściwym jedynie do środków trwałych, a nie towarów handlowych - art. 16g ustawy CIT.

Zgodnie z definicją sformułowaną w art. 16a ust. 1 ustawy CIT, do środków trwałych zaliczyć można składniki majątku, pod warunkiem jednak, że ich przewidywany okres używania przez podatnika jest dłuższy niż rok. Jak wskazano we wniosku, Nieruchomość nie będzie stanowiła dla Zbywcy środka trwałego. W związku z tym poniesione przez Zbywcę wydatki związane z budową nie mogą zostać zakwalifikowane jako wydatki na ulepszenie.

Powyższe rozumienie przedmiotowych przepisów potwierdzają również interpretacje organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 1 października 2010 r. nr ILPP2/443-927/10-4/AK wskazał, iż: "przedmiotowa nieruchomość zakwalifikowana przez Wnioskodawcę jako towar nie może ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych a nie towaru".

Jak już wskazano powyżej, przedmiotowe koszty nie stanowią również wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem Nieruchomości.

W świetle powyższego, wykazane powyżej koszty prac budowlanych nie stanowią kosztów ulepszenia (rozumianych w kontekście ich definicji legalnej), ani nie są to koszy związane z bieżącym utrzymaniem Nieruchomości. Koszty te należy więc uznać za wydatki związane z budową wielkopowierzchniowego budynku handlowego (a więc wydatki inne niż te, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy o VAT). Tym samym, zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie może znaleźć zastosowania.

2.2.1.3. Prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z uwagi na przeznaczenie Nieruchomości do wykonywania działalności opodatkowanej VAT (w postaci wynajmu powierzchni w Nieruchomości), Zbywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z pracami budowlanymi, czyli kosztami budowy.

Nie zostanie zatem spełniony warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT, tj. nieprzysługiwanie prawa do odliczenia VAT w stosunku do budynku. Nie ma przy tym wątpliwości, że dla zwolnienia od VAT dostawy nieruchomości warunki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy o VAT muszą być spełnione łącznie.

W konsekwencji, niespełnienie warunku zwolnienia ustanowionego w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT oznacza, iż brak będzie podstaw do uznania Transakcji za dostawę zwolnioną od VAT.

Należy przy tym podkreślić, że aby wypełnić dyspozycję przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, dostawcy nie może przysługiwać jakiekolwiek prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do budynków, budowli lub ich części. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem organów podatkowych nawet w sytuacji gdy w odniesieniu do danego towaru prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwało podatnikowi chociażby w ograniczonym stopniu, oznacza to, że nie może on skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) czy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (przesłanki zwolnienia od VAT są tożsame w obu tych przepisach).

Na powyższe wskazał przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 29 grudnia 2009 r. nr IBPP3/443-858/09/PK stwierdzając, że: "dostawa sprzętu, przy nabyciu którego Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nawet w bardzo ograniczonym zakresie, nie może skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2".

W konsekwencji, Transakcja będąca przedmiotem niniejszego wniosku, nie będzie spełniać kryterium zwolnienia od VAT ustanowionego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ponieważ w stosunku do wielkopowierzchniowego budynku handlowego będzie przysługiwało Zbywcy prawo do odliczenia podatku naliczonego (wydatki poniesione na budowę tego budynku). Transakcja będzie więc podlegać opodatkowaniu VAT.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w innych interpretacjach organów podatkowych, między innymi w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 września 2009 r. nr IPPP3/443-646/09-2/MM oraz w interpretacji z dnia 13 października 2009 r. nr IPPP1-443-696/09-2/BS.

2.2.2. Odliczenie VAT z tytułu wydatków na bieżące utrzymanie Nieruchomości.

Zbywca, po nabyciu Nieruchomości jako części przedsiębiorstwa wniesionego do Zbywcy aportem i po uzyskaniu pozwolenia na jej użytkowanie, będzie ponosił koszty bieżącego utrzymania Nieruchomości. Nie będą to wydatki, które można byłoby zakwalifikować jako wydatki na ulepszenie, budowę, czy wykończenie.

Ponieważ Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Zbywcę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, Zbywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem Nieruchomości.

W analizowanym art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT, odnośnie prawa do odliczenia ustawodawca użył zwrotu, iż takie prawo przysługiwać ma "w stosunku do" tych obiektów zamiast zwrotu "przy ich nabyciu", co stanowi bardzo istotne rozróżnienie.

Gdyby intencją ustawodawcy było, aby dyspozycja tego przepisu obejmowała jedynie prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko przy nabyciu nieruchomości przez dokonującego dostawy niewątpliwie analizowany przepis wyraźnie by na to wskazywał. Potwierdza to m.in. redakcja art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, określająca warunki do braku opodatkowania nieodpłatnego świadczenia, gdzie ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie użył zwrotu: "a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług".

Niedopuszczalne i niezgodne z wykładnią literalną oraz systemową byłoby więc utożsamienie zwrotu "w stosunku do obiektów" ze zwrotem "przy nabyciu obiektów". Prowadziłoby to do nieakceptowanej, rozszerzającej wykładni, przepisów wprowadzających odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania VAT oraz podważało racjonalność ustawodawcy poprzez przyjęcie, iż w ustawie o VAT użyto dwóch różnych terminów określających ten sam stan prawny.

Zbywcy będzie przysługiwało zatem niekwestionowane prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z kosztami bieżącego utrzymania Nieruchomości, tym samym będzie miał on prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do tej Nieruchomości.

Powyższe uzasadnia ponownie, że nie zostanie spełniony wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT warunek zwolnienia od VAT Transakcji, więc powinna ona zostać opodatkowana VAT.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w interpretacjach organów podatkowych np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lutego 2010 r. nr IPPP1-443-36/10-2/PR, gdzie organ wskazał, iż: "Niedopuszczalne i niezgodne z wykładnią literalną oraz systemową byłoby więc utożsamienie zwrotu "w stosunku do obiektów" ze zwrotem "przy nabyciu obiektów". Prowadziłoby to do nieakceptowanej, rozszerzającej wykładni, przepisów wprowadzających odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania VAT oraz podważało racjonalność ustawodawcy poprzez przyjęcie, iż w ustawie o VAT użyto dwóch różnych terminów określających ten sam stan prawny".

2.2.3. Prowspólnotowa wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Szeroka wykładnia użytego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwrotu "w stosunku do obiektów" wykraczająca poza wydatki związane wyłącznie z nabyciem nieruchomości wynika nie tylko z wykładni gramatycznej tego przepisu, lecz również z wykładni prowspólnotowej. Wskazać bowiem należy, iż zgodnie z wykładnią prowspólnotową odstępstwo przez państwo członkowskie od zasady powszechności opodatkowania VAT może mieć charakter wyłącznie wyjątkowy i może być wprowadzone tylko na podstawie upoważnień (delegacji) zawartych w Dyrektywie.

Z treści art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347; dalej: "Dyrektywa 112") wynika, iż zwolnienia przewidziane w Dyrektywie "stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć". W przepisie art. 131 Dyrektywy 112 zawarto więc upoważnienie dla państw członkowskich do określenia warunków na jakich pewne transakcje będą podlegały zwolnieniu od podatku.

Zgodnie z art. 136 lit. b) Dyrektywy 112, państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176. W świetle powyższego, w myśl art. 176 Dyrektywy 112 VAT, odliczenie podatku naliczonego może zostać wykluczone tylko i wyłącznie w przypadku konkretnych wydatków. Nie jest więc dopuszczalne zwolnienie od VAT, na podstawie przepisów krajowych implementujących art. 136 Dyrektywy 112, dostawy towarów, jeśli co do zasady w stosunku do tych towarów przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednakże ze względu na sposób nabycia tych towarów w konkretnym przypadku nie można było zrealizować tego prawa ponieważ nie wystąpił podatek naliczony. Powyższe podkreślił ETS w wyroku C-280/04, wskazując, że podlega opodatkowaniu odsprzedaż towarów, przy nabyciu których nie został odliczony podatek naliczony, ponieważ zostały zakupione od podatnika, który nie mógł zadeklarować podatku VAT. W przytoczonym wyroku ETS stwierdził między innymi, że: " art. 13 część B ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na potrzeby swojego przedsiębiorstwa towary, przy których nabyciu nie miało zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia (...), i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia".

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT, ustawodawca zwalnia od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak już wskazano wcześniej, zwrot "w stosunku do" należy rozumieć szerzej niż "przy nabyciu" i w stanie niniejszej sprawy uznać należy, że odliczenie podatku naliczonego "w stosunku do" budynku i budowli będzie przysługiwało (w związku z ponoszonymi przez Zbywcę wydatkami na prace budowlane, a także na bieżące utrzymanie Nieruchomości oraz następstwem prawnym w podatku VAT między Wnoszącym Aport a Zbywcą).

Zatem niezależnie od faktu "przysługiwania" i faktycznego odliczenia przez Zbywcę podatku VAT związanego z Nieruchomością, nawet w sytuacji gdyby takie koszty nie wystąpiły, Zbywca miałby w świetle cytowanych przepisów Dyrektywy obowiązek opodatkowania sprzedaży Nieruchomości.

Tym samym jest to już trzeci argument przemawiający za tym, że nie zostanie spełniony wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT warunek zwolnienia od VAT Transakcji.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w interpretacjach organów podatkowych np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lutego 2010 r. nr IPPP1-443-36/10-2/PR.

2.2.4. Odliczenie VAT z tytułu poniesionych przez Wnoszącego aport wydatków na budowę Nieruchomości - następstwo prawne.

Jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego, Zbywca nabył Nieruchomość w drodze aportu przedsiębiorstwa do Zbywcy. Wnoszącemu aport przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku procesem budowlanym (Nieruchomość jest budowana z zamiarem użycia do wykonywania czynności opodatkowanych).

Zbywca nabywając w drodze aportu przedsiębiorstwo (w tym stanowiącą część tego przedsiębiorstwa Nieruchomość) stanie się następcą prawnym w podatku VAT zbywcy przedsiębiorstwa w stosunku do majątku wniesionego do Zbywcy w ramach nabytego przedsiębiorstwa.

Następstwo prawne w podatku VAT pomiędzy Zbywcą a podmiotem wnoszącym do niego przedsiębiorstwo, wynika wprost z postanowień art. 19 Dyrektywy 112. Powyższy przepis wyraźnie i jednoznacznie łączy wyjęcie spod reżimu opodatkowania VAT dostawy przedsiębiorstwa z następstwem prawnym w podatku VAT między nabywcą i zbywcą przedsiębiorstwa. Analizując postanowienia art. 6 pkt 1 i art. 91 ust. 9 ustawy o VAT należy uznać, iż polski ustawodawca zdecydował o implementacji postanowień wspomnianego art. 19 Dyrektywy 112. W szczególności, art. 91 ustawy o VAT stanowiący w ust. 9 o kontynuacji korekty podatku naliczonego przez nabywcę przedsiębiorstwa wprowadza zasadę sukcesji nabywcy przedsiębiorstwa w zakresie podatku VAT po zbywcy tego przedsiębiorstwa.

Skoro zatem polski ustawodawca zdecydował się na implementację przepisów art. 19 Dyrektywy 112, to należy - kierując się wykładnią przepisów ustawy o VAT w zgodzie z art. 19 Dyrektywy 112 - nadać im znaczenie takie, jakie bezpośrednio wynika z komentowanego przepisu Dyrektywy, a więc uznać, że Zbywca jest - w zakresie podatku VAT - następcą prawnym Wnoszącego aport.

Odnosząc powyższe do stanu sprawy należy uznać, że dla Zbywcy transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT w stawce 23%.

Skoro bowiem Wnoszącemu aport przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do Nieruchomości, co jak wskazano powyżej, ma miejsce w niniejszej sprawie, to z chwilą nabycia Nieruchomości jako składnika nabytego przedsiębiorstwa Zbywca stanie się następcą prawnym Wnoszącego aport w zakresie jego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę powyższe następstwo prawne w zakresie podatku VAT oraz fakt, iż w związku z Nieruchomością Wnoszący aport poniesienie koszty podatku VAT, który będzie przez Wnoszącego aport odliczony, Zbywca jako kontynuator rozliczeń w zakresie podatku VAT powinien być zatem traktowany jako podmiot, któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wszystkich kosztów poniesionych przez Wnoszącego aport w związku z budową Nieruchomości. W rezultacie więc Zbywca jako podmiot, któremu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z Nieruchomością, nie stanowi podmiotu spełniającego warunek do objęcia zwolnieniem od podatku VAT transakcji dostawy przedmiotowej Nieruchomości.

Taka wykładnia art. 91 ust. 9 ustawy o VAT została potwierdzona przez WSA w Łodzi, który w wyroku z dnia 2 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 363/10 stwierdził między innymi: " (...) w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, nabywca powinien być traktowany jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia". Podobną konkluzję można odnaleźć również między innymi w wyrokach:

* WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 1144/07,

* WSA w Poznaniu z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 492/09,

* WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2081/09,

* WSA w Rzeszowie z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 463/10.

Wskazują na to również jednoznacznie interpretacje wydane przez Ministra Finansów w indywidualnych sprawach podatników (np. sygn. IPPP1-443-36/10-2/PR).

W tym miejscu podkreślić należy, że w opisanym stanie sprawy występuje szczególna sukcesja w zakresie podatku VAT, w wyniku której zasady następstwa prawnego dla celów podatku VAT są rozumiane szerzej niż to wynika z przepisów Ordynacji podatkowej. Wskazać bowiem należy, iż unormowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej, a więc rozwiązania zawarte w Ordynacji podatkowej nie uchylają postanowień ustawy o VAT w zakresie następstwa prawnego. Dla celów VAT następstwo prawne następuje w sytuacjach regulowanych przez Ordynację podatkową, jak i w sytuacjach, gdy w świetle Ordynacji nie zachodzi następstwo prawne, lecz przewiduje je w ściśle określonym zakresie ustawa o VAT (jak ma to miejsce w niniejszej sprawie).

Przepisy ustawy o VAT jednoznacznie więc wskazują że zbycie przedsiębiorstwa wiąże się z wprowadzeniem następstwa prawnego w VAT pomiędzy zbywcą i nabywcą tego przedsiębiorstwa. Stanowisko w zakresie braku zastosowania zwolnienia od podatku w analogicznych stanach spraw, tj. w sytuacji dostawy nieruchomości, w odniesieniu do których ich zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 21 lutego 2011 r. nr IPPP2/443-994/10-2/MM potwierdził, że: "ponieważ poprzedniemu właścicielowi - Udziałowcowi (który w przeszłości dokonał dostawy budynku w ramach wniesienia aportu w formie całego przedsiębiorstwa) przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wybudowania budowli, wówczas w przypadku transakcji sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości nie zostanie spełniony pierwszy z wymaganych warunków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT".

Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 18 lutego 2010 r. nr IPPPl-443-36/10-2/PR, jak również w interpretacji z dnia 29 grudnia 2009 r. nr IPPP2/443-777/10-4/KG.

Tezy zaprezentowane powyżej przez Wnioskodawcę znajdują pełne potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych.

NSA w wyroku z dnia 13 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 674/10 oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 871/09, w którym WSA wskazał, iż: "Co do przepisów Ordynacji dotyczących następstwa prawnego w prawie podatkowym stosuje się je jedynie w takim zakresie, w jakim nie zostało ono unormowane w szczególnym prawie podatkowym. (...) Ustawa VAT traktuje w sposób szczególny (...) właśnie przypadek, gdy następuje zbycie przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części, przyjmując, że obowiązki związane z korektą przechodzą na nabywcę przedsiębiorstwa czy też jego zorganizowanej części".

Podobnie stwierdził również:

* WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 463/10,

* WSA w Warszawie w wyroku z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2081/09.

Reasumując, należy uznać, że Zbywca nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT (w stosunku do Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji będzie przysługiwało bowiem prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego), co z kolei potwierdza, że nie będzie podstaw na gruncie ustawy o VAT do zwolnienia przedmiotowej sprzedaży od podatku VAT.

2.2.5. Wyłączenie transakcji z opodatkowania podatkiem VAT a prawo do odliczenia.

Dodatkowo, wobec argumentów przytoczonych powyżej, należy uznać, że skoro przy transakcji nabycia Nieruchomości w ogóle nie było podatku VAT naliczonego (z uwagi właśnie na wyłączenie transakcji z opodatkowania podatkiem VAT), to przy zbyciu tejże Nieruchomości należy - zgodnie z art. 19 Dyrektywy 112 - cofnąć się do transakcji dotyczącej Nieruchomości, w której mógł wystąpić podatek VAT należny i naliczony u poprzednika prawnego Zbywcy w zakresie podatku VAT. I jeżeli poprzednik prawny dokonywał odliczenia podatku VAT naliczonego, wtedy nie może być mowy o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W analizowanej sytuacji, Wnoszący aport (a więc poprzednik prawny Zbywcy w zakresie podatku VAT) odliczał podatek VAT naliczony przy budowie budynku wielkopowierzchniowego wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi. Należy więc przyjąć, że zwolnienie od VAT Transakcji nie znajduje zastosowania, bowiem po stronie Wnoszącego aport (poprzednik prawny Zbywcy w zakresie podatku VAT) istniało prawo do odliczenia podatku VAT.

Po drugie, nawet gdyby uznać, iż fakt pozostawania przez Zbywcę następcą prawnym w rozumieniu przepisów ustawy o VAT Wnoszącego aport nie będzie skutkował uznaniem, iż Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do nabytej w ramach aportu przedsiębiorstwa Nieruchomości - w zakresie podatku naliczonego związanego z kosztami poniesionymi przez Wnoszącego aport - to i tak niemożliwym będzie stwierdzenie, iż w związku z jej nabyciem nie przysługiwało Zbywcy prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wynika to z faktu, że w transakcji wniesienia składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części aportem do spółki Zbywcy podatek VAT naliczony w ogóle nie wystąpił (jako, że była to transakcja pozostająca poza systemem podatku VAT).

W przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ustawodawca odnosi się do sytuacji, gdy podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem budynków lub budowli. Nie reguluje natomiast w tym przepisie sytuacji, w której w związku z nabyciem budynków lub budowli nie został wykazany podatek naliczony, bowiem transakcja nabycia Nieruchomości była poza systemem VAT.

Wobec powyższego, po pierwsze wskazać należy, iż w analizowanej sprawie Zbywca niewątpliwie będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ przedmiotem działalności Zbywcy jest wyłącznie działalność opodatkowana oraz nabędzie on Nieruchomość w celu wykorzystania jej na cele związane z działalnością opodatkowaną, tj. wynajmowania na cele komercyjne.

W związku z powyższym, bez wątpienia gdyby w związku z nabyciem Nieruchomości został wykazany podatek VAT naliczony, Zbywca miałby obiektywne prawo do jego odliczenia. Rozróżnić bowiem w tym zakresie należy dwie sytuacje, tj. gdy podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, a z tego prawa nie może skorzystać w związku z brakiem wykazania tego podatku (przypadek będący przedmiotem niniejszego wniosku) oraz sytuację, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia (np. w związku z wykonywaniem działalności zwolnionej z opodatkowania).

Ponadto, nie można zrównywać ze sobą konsekwencji dla podatku VAT transakcji znajdujących się poza systemem VAT z takimi, co do których mają zastosowanie przepisy ustawy o VAT. Należy bowiem wskazać, że czymś innym jest nieprzysługiwanie prawa (ponieważ jest to wyjątek od ogólnej reguły, gdzie prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje), a czymś zupełnie innym niepodleganie podatkowi VAT, gdzie nie może być mowy o jakimkolwiek prawie wynikającym z ustawy o VAT, ponieważ do transakcji komentowana ustawa nie ma zastosowania.

W konsekwencji, przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie może znaleźć zastosowania w sprawie. Zbywca nabywając Nieruchomość w ramach wniesionego aportem przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w ogóle podatku nie zapłacił (nie wykazał podatku naliczonego). Oznacza to, że przy transakcji nabycia Nieruchomości nie było podatku VAT naliczonego, co do którego Zbywcy przysługiwałoby lub też nie przysługiwałoby prawo do odliczenia. W komentowanej sytuacji nie można więc w ogóle mówić o prawie czy też braku uprawnienia do odliczenia podatku, który w ogóle nie został naliczony.

W świetle powyższego wskazać należy, iż w sytuacji nabycia przedsiębiorstwa podatek naliczony w ogóle nie wystąpił, w związku z czym Zbywca podatku VAT nie odliczył. Nastąpiło to jednak z uwagi na fakt, iż podatek ten nie wystąpił, a nie dlatego że nie przysługiwało mu prawo do odliczenia.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych.

NSA w wyroku z dnia 13 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 674/10 oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 671/09, w którym WSA wskazał - odnosząc się do wykładni art. 43 ust. 1 pkt 2 (analogicznego w swym brzmieniu do art. 43 ust. 1 pkt 10a) - iż w związku z nabyciem samochodu w ramach aportu przedsiębiorstwa: "spółka jawna nie miała właściwie czego odliczać, gdyż nabywając ten samochód wobec wniesienia aportem przedsiębiorstwa zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT podatku nie zapłaciła. (...) Nie jest to sytuacja tożsama z tą przewidzianą w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, która dotyczy towarów używanych, gdy wcześniejsze nabycie podlegało opodatkowaniu, ale z jakiś powodów nabywca nie mógł obniżyć podatku należnego o podatek naliczony związany z tą transakcją - a więc np. w okolicznościach wskazanych w art. 88 czy 120 ust. 17 ustawy VAT".

Podobnie wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt VIII SA/Wa 686/08.

W świetle powyżej przytoczonych argumentów, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w omawianym stanie sprawy nie znajduje zastosowania wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT. Konsekwentnie, sprzedaż przez Wnioskodawcę Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%.

W ocenie Zbywcy nie zachodzą żadne przesłanki, które mogłyby uzasadniać wyłączenie Transakcji z opodatkowania VAT.

Niewątpliwie Transakcja dotycząca Nieruchomości może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, o czym będzie między innymi świadczyć dokonanie Transakcji w formie aktu notarialnego.

Transakcja nie będzie również dotyczyć przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części. Pojęcie "przedsiębiorstwa" nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Zgodnie z poglądem przyjętym powszechnie w orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych, w celu określenia zakresu tego pojęcia wykorzystać należy uregulowania art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej: "Kodeks cywilny"). Zgodnie z tym uregulowaniem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono co do zasady wszelkie składniki majątkowe, ewentualnie z wyłączeniem jedynie ściśle wskazanych składników majątkowych.

Na potrzeby ustawy o VAT zdefiniowane zostało pojęcie "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" (dalej: "ZCP"). Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, stanowi ono organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle obu przytoczonych powyżej definicji legalnych stwierdzić należy, że za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część uznać można jedynie zespół składników niematerialnych i materialnych, powiązanych funkcjonalnie w taki sposób, by można w oparciu o nie prowadzić działalność gospodarczą.

Przedmiotem planowanej przez Zbywcę transakcji będzie Nieruchomość (tj. nieruchomość gruntowa wraz ze znajdującymi się na niej budynkami oraz obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi) oraz enumeratywnie wybrane składniki majątkowe lub niemajątkowe związane z Nieruchomością.

Transakcją nie zostaną objęte natomiast inne istotne składniki majątku literalnie wymienione w art. 55¹ Kodeksu cywilnego (w tym zobowiązania i należności, środki pieniężne, nazwa przedsiębiorstwa, księgi przedsiębiorstwa, tajemnice przedsiębiorstwa). Tym samym, przedmiotem Transakcji nie będzie ani przedsiębiorstwo Zbywcy, ani jego zorganizowana część, bowiem sama Nieruchomość wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego nie może być uznana za przedsiębiorstwo ani ZCP. Dla uznania jej za przedsiębiorstwo lub ZCP, istotne jest bowiem, aby w jego skład wchodziły składniki wymienione w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, a także stanowiły one zorganizowany zespół składników majątkowych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Przedmiot Transakcji nie będzie wykazywał również cech zorganizowania, gdyż w oparciu o samą Nieruchomość oraz wskazane w zdarzeniu przyszłym składniki majątkowe nie może być prowadzona działalność gospodarcza i to zarówno przez Zbywcę, jak i Nabywcę. Powyższe wiąże się w szczególności z faktem, iż przedmiotem Transakcji nie będą w szczególności składniki konieczne do samodzielnego funkcjonowania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części takie jak zobowiązania i należności, środki pieniężne oraz umowy w zakresie zarządzania nieruchomością. Tymczasem właśnie kryterium samodzielności funkcjonalnej uznawane jest w orzecznictwie i literaturze za decydujące dla uznania aktywów za przedsiębiorstwo lub ZCP.

Wskazać można w tym miejscu w szczególności na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r., sygn. akt I CKN 850/98, w którym stwierdzono, że "zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo".

Z kolei w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2008 r. nr IPPP2/443-1352/08-3/BM stwierdzono, że: " art. 6 pkt 1 ustawy wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników niemajątkowych i majątkowych powiązanych ze sobą funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia wyłącznie składników majątkowych, które potencjalnie mogłyby stanowić przedsiębiorstwo".

Analogicznie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2010 r. nr IPPP3/443-I167/09-3/MM.

W odniesieniu do ZCP przedstawione powyżej stanowisko potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 grudnia 2009 r. nr IBPP3/443-701/09/KO, a także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2009 r. nr IPPP2/443-778/09-2/IK.

Reasumując, sprzedaż Nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w zdarzeniu przyszłym, stanowić będzie dostawę składników majątkowych nie zaś dostawę przedsiębiorstwa ani też ZCP. W konsekwencji, dostawa ta podlegać będzie uregulowaniom ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie sprawy przedmiotem planowanej Transakcji będzie Nieruchomość złożona z działek gruntu, na których położony jest wielkopowierzchniowy budynek handlowy wraz z obiektami i instalacjami związanymi z tym budynkiem.

Sprzedaż Nieruchomości stanowiącej funkcjonalną całość, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem na dzień dokonania Transakcji:

Nawet, jeśli dla potrzeb opodatkowania VAT Transakcji uznać, że konsekwencje Transakcji w podatku VAT powinny być ustalane odrębnie dla każdej z działek gruntu składających się na Nieruchomość (co jednak byłoby sprzeczne z charakterem Transakcji), dostawa każdej z tych działek powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

W świetle powyższej argumentacji Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska Zbywcy.

Zbywca wyjaśnia również, iż w celu zapewnienia jednolitego traktowania podatkowego Transakcji Nabywca wystąpił do tutejszego organu podatkowego o wydanie wiążącej interpretacji podatkowej dotyczącej prawidłowego sposobu opodatkowania Transakcji z perspektywy Nabywcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z treści ww. przepisu wynika, iż dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się taką samą stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca zamierza zbyć nieruchomość, na którą składać się będą:

* wielkopowierzchniowy budynek handlowy (określany również jako "budynek-handlowo-usługowo-rozrywkowy z gastronomią") wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi w stosunku do wlelkopowierzchniowego budynku handlowego (np. parkingi podziemne);

* prawo własności gruntu związanego z budynkiem handlowym oraz obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi.

Planowane zawarcie Transakcji sprzedaży Nieruchomości pomiędzy Zbywcą a "B" Sp. z o.o. nastąpić ma w czwartym kwartale 2011 r.

Zbywca nabył wskazane powyżej nieruchomości wraz z prowadzoną na nich inwestycją w postaci budowy wielkopowierzchniowego budynku handlowego (oraz obiektów i instalacji towarzyszących i pomocniczych) jako część majątku przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy - Kodeks cywilny, które zostało wniesione do Zbywcy przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Aportu dokonano we wrześniu 2011 r.

Budowa wielkopowierzchniowego budynku handlowego wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi była prowadzona przez Wnoszącego aport na podstawie pozwolenia na budowę, przeniesionego na Wnoszącego aport w styczniu 2010 r. Wnoszący aport ponosił koszty procesu budowlanego obiektów wchodzących w skład Nieruchomości z zamiarem wykorzystywania tych obiektów do czynności opodatkowanych VAT (o czym świadczy między innymi fakt zawierania umów najmu lokali handlowo-usługowych znajdujących się na Nieruchomości). W związku z tym Wnoszący aport odliczał podatek naliczony z tytułu wydatków ponoszonych na budowę wyżej wskazanych obiektów wchodzących w skład Nieruchomości.

W chwili wniesienia aportem przedsiębiorstwa proces inwestycyjny związany z budową obiektów wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa (w szczególności wielkopowierzchniowego budynku handlowego) nie był ukończony, między innymi nie zostało jeszcze wydane pozwolenie na użytkowanie tego obiektu, nie zostały zakończone wszystkie prace budowlane oraz poniesione koszty wszystkich wykonanych prac budowlanych. Po otrzymaniu aportu, Zbywca kontynuuje proces inwestycyjny (zainicjowany przez Wnoszącego aport) prowadząc prace budowlane dotyczące Nieruchomości, w szczególności Zbywca otrzymuje faktury dotyczące wykonanych prac budowlanych od generalnego wykonawcy inwestycji, jak i od innych podmiotów o wielomilionowej wartości netto (w PLN), od których odlicza podatek VAT naliczony. W momencie ponoszenia kosztów prac budowlanych obiekty wchodzące w skład Nieruchomości nie stanowią dla Zbywcy środków trwałych, a towary handlowe. Zbywca odliczał podatek naliczony z tytułu poniesionych wydatków na prace budowlane. Po zakończeniu robót budowlanych i uzyskaniu stosownego pozwolenia na użytkowanie Zbywca będzie wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT polegającej na wynajmie lokali handlowo-usługowych, wchodzących w skład Nieruchomości. W związku z tą działalnością Zbywca będzie ponosił koszty bieżącego utrzymania Nieruchomości (np. koszty dostawy mediów, ochrony), w stosunku do których będzie przysługiwało Zbywcy prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Również na moment Transakcji Nieruchomość nie będzie stanowiła dla Zbywcy środka trwałego a towar handlowy z uwagi na to, że w chwili wniesienia aportem przedsiębiorstwa Zbywca będzie zakładał zbycie Nieruchomości (wchodzącej w skład tego przedsiębiorstwa) w okresie krótszym niż rok od wniesienia do Zbywcy aportu przedsiębiorstwa.

Na Nieruchomość będącą przedmiotem Transakcji między Zbywcą a Nabywcą składać się będą działki gruntu stanowiące własność Zbywcy zabudowane wielkopowierzchniowym budynkiem handlowym wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi (np. parkingami podziemnymi) oznaczone numerami ewidencyjnymi:

Wnioskodawca wskazał, iż wielkopowierzchniowy budynek handlowy wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi w stosunku do wielkopowierzchniowego budynku handlowego (np. parkingami podziemnymi) będzie znajdować się jednocześnie na wszystkich wymienionych powyżej działkach.

W przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że sprzedaż Nieruchomości, w skład której wchodzić będzie wielkopowierzchniowy budynek handlowy wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi w stosunku do wielkopowierzchniowego budynku handlowego (np. parkingami podziemnymi), nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, po zakończeniu robót budowlanych i uzyskaniu stosownego pozwolenia na użytkowanie Zbywca będzie wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT polegającej na wynajmie lokali handlowo-usługowych. Ponadto, na planowany dzień dokonania Transakcji obiekty wchodzące w skład Nieruchomości i objęte dostawą będą przedmiotem czynności opodatkowanych VAT przez okres krótszy niż dwa lata.

Zatem, z uwagi na fakt, że nie upłynie okres dwóch lat od daty pierwszego zasiedlenia zdefiniowanego w art. 2 pkt 14 ustawy, Transakcja sprzedaży nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia w odniesieniu do dostawy Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z powołanej wyżej regulacji wynika, iż aby sprzedaż nieruchomości mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków lub budowli, oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunek zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy oznacza, iż mowa tutaj jest o prawie do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sposobem pozyskania budynków, budowli lub ich części, tj. ich nabyciem, jak również wybudowaniem.

Jak wynika z opisu sprawy, w chwili wniesienia aportem przedsiębiorstwa proces inwestycyjny związany z budową obiektów wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa (w szczególności wielkopowierzchniowego budynku handlowego) nie był ukończony - nie zostało wydane pozwolenie na użytkowanie tego obiektu i nie zostały zakończone wszystkie prace budowlane oraz poniesione koszty wszystkich wykonanych prac budowlanych. Po otrzymaniu aportu, Zbywca kontynuuje proces inwestycyjny prowadząc prace budowlane dotyczące Nieruchomości. W związku z faktem, iż po zakończeniu robót budowlanych i uzyskaniu stosownego pozwolenia na użytkowanie Zbywca będzie wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT polegającej na wynajmie lokali handlowo-usługowych, Zbywca odlicza podatek naliczony z tytułu poniesionych wydatków na prace budowlane.

Wobec powyższego, z uwagi na fakt, iż Spółka miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy budowie (wytworzeniu) Nieruchomości, przedmiotowa dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, nie zostaną bowiem spełnione przesłanki warunkujące zwolnienie od podatku określone w tym przepisie.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, iż przedmiotowa Transakcja sprzedaży przez Zbywcę Nieruchomości, w skład której wchodzić będzie wielkopowierzchniowy budynek handlowy wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi w stosunku do wielkopowierzchniowego budynku handlowego (np. parkingami podziemnymi), nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, lecz będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług wg stawki określonej w art. 146a pkt 1 ustawy, tj. 23%. W rezultacie, w oparciu o art. 29 ust. 5 ustawy, dostawa prawa własności gruntu, na którym posadowiona jest Nieruchomość, również będzie opodatkowana wg 23% stawki podatku VAT.

Należy zauważyć, iż stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Ponadto, Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.