ILPP1/443-137/13-5/AI

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2013 r. (data wpływu 20 lutego 2013 r.), uzupełnionym pismami z dnia 21 kwietnia 2013 r. (data wpływu 24 kwietnia 2013 r.) oraz z dnia 29 kwietnia 2013 r. (data wpływu 6 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z wkładem niepieniężnym znaku towarowego - jest prawidłowe.

W dniu 20 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z wkładem niepieniężnym znaku towarowego. Dnia 24 kwietnia 2013 r. oraz 6 maja 2013 r. wniosek uzupełniono o uwierzytelnioną kopię pełnomocnictwa oraz o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

L sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca", "Udziałowiec") prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z o.o. i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku VAT. Wnioskodawca zamierza zostać akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"), w której komplementariuszem zostanie podmiot inny niż Wnioskodawca. Z tytułu prowadzonej działalności SKA będzie realizowała obrót opodatkowany podatkiem VAT. W ramach utworzenia SKA bądź w najbliższym czasie po powstaniu spółki osobowej, SKA otrzyma od jednego ze swoich obecnych udziałowców będącego osobą prawną (dalej: "Udziałowiec"), w drodze wkładu niepieniężnego znak towarowy (dalej: "znak towarowy").

Wnoszony znak towarowy zostanie zarejestrowany. W wyniku tej transakcji dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego SKA, a Udziałowiec wnoszący wkład niepieniężny (znak towarowy) obejmie nowe akcje w SKA. Niewykluczone, że nowe akcje w SKA zostaną objęte po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. Nadwyżka wartości przedmiotu wkładu wniesionego do Spółki ponad łączną nominalną wartość nowowydanych udziałów (tzw. agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy SKA. SKA i Udziałowiec będą zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług na dzień wniesienia aportu. Czynność wniesienia aportu do SKA w postaci znaku towarowego będzie stanowiła dla Udziałowca odpłatne świadczenie usług i w rezultacie będzie to transakcja opodatkowana VAT. Transakcja ta zostanie potwierdzona fakturą VAT wystawioną przez Udziałowca na rzecz SKA.

Jednocześnie SKA zamierza zarządzać otrzymanym w formie aportu Znakiem towarowym poprzez jego oddanie w odpłatne używanie (np. umowa licencyjna na odpłatne korzystanie za wynagrodzeniem ze znaku towarowego) innym podmiotom (podatnikom VAT), bądź dalszą jego sprzedaż lub wniesienie aportem do innego podmiotu, tym samym nabycie znaku towarowego będzie służyć SKA do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy SKA, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Udziałowca faktury VAT, dokumentującej transakcję wniesienia do SKA wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, SKA będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Udziałowca faktury VAT, dokumentującej transakcję wniesienia do SKA wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego.

Artykuł 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Wskazane w przepisie wyjątki nie odnoszą się jednak do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z czynnością wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci aportu Udziałowiec wystawi SKA fakturę VAT, obejmującą wartość wkładu (znaku towarowego) oraz wartość podatku VAT obliczonego wg odpowiedniej stawki (23%).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika również, że SKA ma zamiar wykorzystywać znak towarowy do czynności opodatkowanych poprzez jego oddanie w odpłatne używanie (np. umowa licencyjna na odpłatne korzystanie za wynagrodzeniem ze znaku towarowego) innym podmiotom (podatnikom VAT). W konsekwencji, SKA wykorzystywać będzie otrzymany w drodze aportu znak towarowy do czynności opodatkowanych, przez co wypełni przesłankę z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem, SKA przysługiwać będzie prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Udziałowca i dokumentującej czynność wniesienia do SKA przedmiotu aportu.

Stanowisko SKA znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 grudnia 2010 r. (sygn. IBPP3/443-745/10/IK),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2010 r. (sygn. IPPPI-443-588/10-4/PR),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 stycznia 2010 r. (sygn. IBPP3/443-56/10/IK).

Podsumowując, SKA będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Udziałowca faktury VAT, dokumentującej transakcję wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Z powyższego wynika, iż prawo do znaków towarowych nie stanowi towaru w rozumieniu przepisów ustawy, a zatem transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci prawa do zarejestrowanego znaku towarowego nie może być kwalifikowana jako odpłatna dostawa towarów. Rozważenia wymaga natomiast kwalifikacja wskazywanej transakcji, jako odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Aport praw do znaków towarowych do spółki spełnia definicję świadczenia usług, ponieważ stanowi świadczenie, które nie jest dostawą towarów.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Z regulacji ustaw z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) oraz z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) wynika, że w zamian za wniesiony przez wspólnika wkład niepieniężny do spółki uzyskuje on udział w danej spółce. Dodatkowo wspólnik uzyskuje prawo do udziału w zyskach przedmiotowej spółki.

Ponadto, w związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Podobnie jak przy innych odpłatnych świadczeniach ustalana jest wartość należności ogółem.

Zapłata na rzecz wnoszącego aport nie następuje jednak w formie pieniężnej, lecz "w naturze", poprzez wydanie praw udziałowych. Zgodnie z regulacjami powołanych powyżej ustaw w umowie spółki podawana jest wartość wkładu. Należy przyjąć, że wartość ta stanowi określenie ceny, która następnie zapłacona zostanie w naturze, tj. prawami udziałowymi.

W związku z powyższym, wniesienie aportu w postaci znaku towarowego do spółki osobowej lub cywilnej spełnia powyższe warunki posiadając wspomniany przymiot odpłatności. W szczególności, w przypadku aportu:

* mamy do czynienia ze stosunkiem prawnym wspólnika ze spółką, do której wnoszony jest aport,

* istnieje bezpośredni związek pomiędzy danym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem (w formie m.in. ogółu praw i obowiązków), będącym świadczeniem wzajemnym,

* wynagrodzenie otrzymywane w zamian za wniesienie aportu w postaci m.in. ogółu praw i obowiązków posiada określoną wartość ekonomiczną.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę wskazywaną definicję usługi zawartą w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, należy przyjąć, iż wniesienie prawa do zarejestrowanego znaku towarowego do spółki osobowej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zaznaczyć, iż obok ww. stawki ustawodawca przewidział w ustawie oraz przepisach wykonawczych opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 23%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę, w oparciu o art. 41 ust. 13 w zw. z powołanym wyżej art. 146a pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, iż ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku, czy też obniżonej stawki podatku dla czynności wniesienia aportem wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego. Tym samym uznać należy, że czynność ta podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do treści art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Jak wynika z powyższego przepisu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca umożliwił jednak podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w myśl uregulowania art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z o.o. i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku VAT. Wnioskodawca zamierza zostać akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej - "SKA", w której komplementariuszem zostanie podmiot inny niż Wnioskodawca. Z tytułu prowadzonej działalności SKA będzie realizowała obrót opodatkowany podatkiem VAT. W ramach utworzenia SKA, bądź w najbliższym czasie po powstaniu spółki osobowej, SKA otrzyma od jednego ze swoich obecnych udziałowców będącego osobą prawną, w drodze wkładu niepieniężnego znak towarowy. Wnoszony znak towarowy zostanie zarejestrowany. W wyniku tej transakcji dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego SKA, a Udziałowiec wnoszący wkład niepieniężny (znak towarowy) obejmie nowe akcje w SKA. Niewykluczone że nowe akcje w SKA zostaną objęte po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. Nadwyżka wartości przedmiotu wkładu wniesionego do Spółki ponad łączną nominalną wartość nowowydanych udziałów (tzw. agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy SKA. SKA i Udziałowiec będą zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług na dzień wniesienia aportu. Czynność wniesienia aportu do SKA w postaci znaku towarowego będzie stanowiła dla Udziałowca odpłatne świadczenie usług i w rezultacie będzie to transakcja opodatkowana VAT. Transakcja ta zostanie potwierdzona fakturą VAT wystawioną przez Udziałowca na rzecz SKA. Jednocześnie SKA zamierza zarządzać otrzymanym w formie aportu znakiem towarowym poprzez jego oddanie w odpłatne używanie (np. umowa licencyjna na odpłatne korzystanie/za wynagrodzeniem ze znaku towarowego) innym podmiotom (podatnikom VAT), bądź dalszą jego sprzedaż lub wniesienie aportem do innego podmiotu, tym samym nabycie znaku towarowego będzie służyć SKA do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe wskazać należy, iż SKA będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej transakcję wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego. Powyższe wynika z faktu, iż w opisanej sprawie spełniony zostanie podstawowy warunek określony w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. istnienie związku pomiędzy nabytym (wniesionym aportem) znakiem towarowym a wykonywanymi przez SKA czynnościami opodatkowanymi, przy założeniu, że nie wystąpią okoliczności wskazane w przepisie art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.