ILPP1/443-1365/09-4/KG - Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości zabudowanej.

Pisma urzędowe

Status: Aktualne

Pismo z dnia 1 lutego 2010 r. Izba Skarbowa w Poznaniu ILPP1/443-1365/09-4/KG Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości zabudowanej.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2009 r. (data wpływu 2 listopada 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 grudnia 2009 r. (data wpływu 30 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 grudnia 2009 r. o informacje dotyczące przedstawionego zdarzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - S.A. (dalej: Spółka) planuje sprzedać ośrodek wypoczynkowy. Na mocy decyzji uwłaszczeniowej z dnia 20 kwietnia 1994 r. ówczesny Zakład S.A. jako dotychczasowy zarządca gruntu stanowiącego własność Skarbu Państwa z dniem 5 grudnia 1990 r. stał się wieczystym użytkownikiem tego gruntu (oznaczonego jako działka Nr 213/2). z mocy prawa Zakład nabył na własność również z dniem 5 grudnia 1990 r. nieodpłatnie budynki posadowione na tym gruncie. Zgodnie z treścią załącznika Nr 1 do decyzji uwłaszczeniowej były to:

budynek murowany mieszkalny trzykondygnacyjny podpiwniczony,

budynek murowany gospodarczy parterowy,

budynek murowany- garaż parterowy.

Ośrodek służył i nadal służy działalności socjalnej, ponieważ sprzedawane są wczasy dla pracowników oraz odbiorców zewnętrznych, a także świadczone usługi krótkotrwałego zakwaterowania podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. w roku 1998 poniesione zostały nakłady ulepszające na budynku mieszkalnym nieprzekraczające 30% wartości początkowej, a w roku 2008 na budynku gospodarczym poniesiono wydatki na jego ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej (272,51%). Podatek od towarów i usług od wydatków na ulepszenie podlegał odliczeniu.

W piśmie z dnia 28 grudnia 2009 r. stanowiącym uzupełnienie do wniosku Wnioskodawca wskazał co następuje:

Spółka jako następca prawny Zakładu S.A. (dalej ZEW) posiadał w zarządzie do 18 czerwca 1974 r. Ośrodek Wypoczynkowy. Na moment wejścia ZEW w zarząd nie funkcjonowała ustawa o VAT. Na mocy decyzji Wojewody z dnia 20 kwietnia 1994 r. z mocy prawa ZEW od dnia 5 grudnia 1990 r. nabył na własność nieodpłatnie prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z zabudowaniami stanowiącymi przedmiotowy ośrodek wypoczynkowy. Nabycie tego prawa nastąpiło przed wejściem w życie ustawy o VAT. Czynność ta nie podlegała więc ustawie o VAT,

w związku z nabyciem ośrodka wypoczynkowego sprzed obowiązywania ustawy nie można mówić o prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

dom Wypoczynkowy został przyjęty od X w roku 1974. w całym obiekcie, za wyjątkiem pomieszczeń służbowych dla gospodarza ośrodka, świadczy się usługi krótkotrwałego zakwaterowania, które są opodatkowane podatkiem VAT,

garaż nigdy nie był wynajmowany ani udostępniany w ramach czynności podlegających opodatkowaniu,

nie ponoszono żadnych nakładów na ulepszenie garażu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w związku z tym, że przedmiotem zbycia będzie dostawa budynków i budowli oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów transakcja ta będzie zwolniona od podatku VAT, czy będzie podlegała opodatkowaniu stawką 22%.

Czy nabycie przed wejściem w życie ustawy o VAT można rozpatrywać w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 10a, czyli, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjęte zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego...

W jaki sposób przypisać wartość gruntu do dostawy opodatkowanej i zwolnionej w sytuacji, gdy na gruncie tym znajdują się budynki lub budowle trwale z gruntem związane, których dostawa podlega opodatkowaniu i zwolnieniu...

Zdaniem Wnioskodawcy, z dniem 1 stycznia 2009 r. przyjęto w ustawie jako zasadę z określonymi wyjątkami zwolnienie od podatku dostawy wszystkich obiektów budownictwa. Przewidziano jednak wyłączenia ze zwolnienia - obligatoryjne (art. 43 ust. 1 pkt 10) lub fakultatywne, poprzez rezygnacje ze zwolnienia (art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT).

Zatem należy ustalić, czy zachodzą przesłanki zastosowania zwolnienia (z prawem rezygnacji) przewidzianego przy dostawie budynku lub budowli dokonywanej w okresie nie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia - zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jako pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynku, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Jeśli przesłanki tego zwolnienia nie zachodzą, należy ustalić, czy zachodzą przesłanki zwolnienia dla używanych nieruchomości. Zwolnienie to natomiast znajduje zastosowanie jeśli:

w stosunku do obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Drugiego z wymienionych warunków nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Przyjmując, iż Spółka nabyła nieodpłatnie prawo do budynków oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów (czyli nie nabyła wymienionej nieruchomości w wyniku czynności opodatkowanej podatkiem VAT) i użytkowała je dla potrzeb własnej działalności, służyły one bowiem działalności socjalnej (wczasy dla pracowników oraz odbiorców zewnętrznych, a także usługi krótkotrwałego zakwaterowania) i budynki nie były przedmiotem najmu, dzierżawy ani leasingu to dostawa budynków i budowli, w momencie, gdy dojdzie do sprzedaży, może być traktowana jako dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia, a zatem zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT nie znajdzie zastosowania.

Należy rozważyć także zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Wprawdzie Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy nabyciu nieruchomości, ale prawo takowe nie istniało w chwili nabycia bowiem nie funkcjonowała ustawa o VAT. Przyjmując, iż ustawodawca mówiąc o nie przysługującym prawie do odliczenia VAT miał na myśli spełnienie ustawowych przesłanek, które do odliczenia nie uprawniają (np. zakup związany z działalnością zwolnioną), a brak ich było w chwili nieodpłatnego nabycia, ponieważ brak było ustawy o VAT, to dostawa winna być opodatkowana stawką 22%.

Jeśli przyjąć, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy nabyciu i w okresie używania nie dokonano również ulepszeń w budynkach: mieszkalnym i garażowym, to znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy i transakcja w odniesieniu do tych budynków będzie zwolniona od VAT. Fakt wystąpienia na budynku gospodarczym w roku 2008 inwestycji ulepszającej przekraczającej 30% wartości początkowej, od której VAT podlegał odliczeniu, a która z punktu widzenia definicji pierwszego zasiedlenia zrównana jest z wybudowaniem, nie daje zdaniem Spółki podstaw do zwolnienia, ponieważ dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepisy ustawy o VAT nie stanowią w jaki sposób (w jakiej proporcji) przypisać wartość gruntu do dostawy opodatkowanej i zwolnionej, w sytuacji, gdy na gruncie tym znajdują się obiekty, których dostawa podlega opodatkowaniu i zwolnieniu. w ocenie Spółki poprawnym byłoby zastosowanie jednej z dwóch metod postępowania tj. metody klucza wartościowego (wartość poszczególnych obiektów) bądź klucza powierzchni budynków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Pojęcie części budynków i budowli należy rozumieć jako fizycznie wyodrębnione części mogące mieć inny status prawny niż same budynki lub budowle (np. lokale).

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Punkty 6 oraz 7 zostały dodane do przytoczonego przepisu ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) i obowiązują od dnia 1 grudnia 2008 r. Należy jednak zaznaczyć, że wspomniana zmiana miała charakter wyłącznie techniczny potwierdzający dotychczas stosowaną praktykę.

Jak wynika z powyższego, zarówno sprzedaż prawa użytkowania wieczystego jak również oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział trzy stawki preferencyjne: 7%, 3% i 0% oraz zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub

ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej

Należy podkreślić, że w myśl art. 43 ust. 10 powołanej ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Ponadto w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

Na podstawie art. 43 ust. 7a ww. ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów. Powyższa zasada nie ma zastosowania dla czynności oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste, o czym stanowi art. 29 ust. 5a ustawy o VAT.

Zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), zwalnia się od podatku zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać ośrodek wypoczynkowy, na który składa się prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionych na tym gruncie budynków:

budynku murowanego mieszkalnego trzykondygnacyjnego podpiwniczonego,

budynku murowanego gospodarczego parterowego,

budynku murowanego - garażu parterowego.

Spółka jest następcą prawnym Zakładu S.A., który nabył prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na tym gruncie budynkami przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem w związku z nabyciem nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Od roku 1974 dom wypoczynkowy (dom mieszkalny), za wyjątkiem pomieszczeń służbowych dla gospodarza ośrodka był wykorzystywany do świadczenia usługi krótkotrwałego zakwaterowania, które są opodatkowane podatkiem VAT.

Mając na względzie powyższą analizę przepisów należy stwierdzić co następuje:

budynek mieszkalny oraz budynek garażu parterowego, z uwagi na fakt, iż ich dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia (art. 2 pkt 14 ustawy o VAT) nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10. Dostawa tych budynków będzie jednak zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ w odniesieniu do tych obiektów Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i Zainteresowany nie poniósł wydatków na ulepszenie ww. budynków, w kwocie przekraczającej 30% wartości początkowej tych obiektów;

sprzedaż budynku gospodarczego parterowego nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ponieważ z uwagi na treść przepisu art. 2 pkt 14 lit. b) jego sprzedaż dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia. Dostawa ww. budynku nie może również korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a, bowiem na ulepszenie ww. budynku Spółka poniosła nakłady przekraczające 30% ich wartości początkowej i w związku z tymi ulepszeniami miała prawo do odliczenia podatku. Wnioskodawca nie wykorzystywał przedmiotowych budynków w stanie ulepszonym do czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat. w związku z powyższym sprzedaż budynku gospodarczego należy opodatkować 22% stawką podatku VAT.

Na podstawie § 12 ust. 1 pkt 11 cyt. rozporządzenia w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu podlega opodatkowaniu analogicznie jak związany z tym gruntem budynek.

Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu podziału nieruchomości gruntowej i wyliczenia części opodatkowanej bądź zwolnionej od podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy na gruncie tym posadowione są zarówno budynki, których dostawa jest opodatkowana stawką podstawową podatku VAT oraz budynki, których sprzedaż będzie korzystać ze zwolnienia od podatku. Ww. przepisy nie wskazują też, iż działka gruntu dla potrzeb podatku VAT nie może być dzielona.

Z uwagi na powyższe dopuszcza się, iż w celu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych budynków przypisać do nich odpowiednio udział gruntu i zastosować właściwe stawki lub wg klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne budynki.

Zatem, biorąc powyższe pod uwagę każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny, jest właściwa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl