ILPP1/443-1362/09-5/BP - Obowiązek złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 dotyczącej działalności spółki przejmowanej za okres połączenia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2009 r. (data wpływu 2 listopada 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 grudnia 2009 r. (data wpływu 24 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 za okres połączenia - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 za okres połączenia. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 21 grudnia 2009 r. (data wpływu 24 grudnia 2009 r.) o brakujące pełnomocnictwo.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

S.A. z siedzibą we ("Spółka przejmująca") jest zakładem produkcyjnym, którego podstawowym profilem działalności jest produkcja sprzętu gospodarstwa domowego, tj. produkcja chłodziarek, chłodziarko-zamrażarek, zmywarek automatycznych, płyt grzejnych i piekarników elektrycznych. w obecnym profilu działalności, Spółka nie prowadzi sprzedaży detalicznej do odbiorców zewnętrznych, lecz dystrybuuje całość produkowanych wyrobów do zewnętrznych spółek wchodzących w skład tej samej grupy kapitałowej (dalej: Grupa Kapitałowa).

Celem redukcji ponoszonych kosztów i zwiększenia skali sprzedaży, Spółka podjęła decyzję o rozszerzeniu prowadzonej działalności produkcyjnej o funkcje dystrybucyjne na rynku polskim, na rzecz zewnętrznych odbiorców niepowiązanych z nią kapitałowo. Równocześnie z uwagi na złożoność procesu organizacyjnego towarzyszącego tworzeniu nowej jednostki o żądanym profilu działalności i związane z tym koszty, w miejsce tworzenia nowego biura handlowego od podstaw, Spółka zdecydowała się na przejęcie już funkcjonującego podmiotu, posiadającego odpowiednie zaplecze, zasoby i doświadczenie w prowadzeniu działalności handlowej i marketingowej w Polsce, tj. nabycie spółki y Sp. z o.o. (dalej: "Spółka Przejmowana", "Biuro handlowe", łącznie: "Strony").

Nabycie Biura handlowego dokonane zostanie w oparciu o przepis art. 492 § 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: K.S.H.), poprzez przeniesienie całego majątku Y na X, z równoczesnym podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki o nową emisję akcji, przyznanych jedynemu wspólnikowi Y.

Do dnia przejęcia, obie Strony prowadzić będą normalną działalność operacyjną, tzn. będą wystawiać i otrzymywać faktury dokumentujące odpowiednio sprzedaż i zakupy. z uwagi na łączące Strony relacje biznesowe, faktury takie mogą dotyczyć również sprzedaży realizowanej obecnie przez x na rzecz y. Nie można przy tym wykluczyć, iż już po przejęciu, wystawione uprzednio przez x faktury wymagać mogą korekty.

Spółka przejmująca rozlicza się w podatku od towarów i usług za okresy miesięczne, y (Spółka przejmowana) za okresy kwartalne. Tym samym, okresy rozliczeniowe łączących się podmiotów nie pokrywają się.

Po połączeniu, całość sprzedaży na rzecz odbiorców zewnętrznych fakturowana będzie bezpośrednio przez Spółkę przejmującą, tj. na fakturach wystawianych przez nią widnieć będzie numer NIP, firma i jej dane adresowane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Która ze Stron, za jaki okres i w oparciu o jakie dane powinna złożyć deklarację podatkową VAT-7 za okres połączenia...

Zdaniem Wnioskodawcy, jako następca prawny Podmiotu przejmowanego, powinien on złożyć deklarację podatkową VAT-7 za okres połączenia do właściwego dla siebie urzędu skarbowego.

Przedmiotowa deklaracja powinna zostać złożona w rozliczeniu za miesiąc połączenia (miesiąc wpisania połączenia do Krajowego Rejestru Sądowego właściwego dla siedziby X), i powinna zawierać łączne obroty oraz wartość podatku należnego i naliczonego obu Stron (tj. Podmiotu przejmującego i Podmiotu przejmowanego), który nierozliczony został od czasu złożenia ostatnich deklaracji VAT złożonych przez Strony (tj. za ostatni miesiąc rozliczeniowy w odniesieniu do x i ostatni kwartał rozliczeniowy w odniesieniu do y).

Za przedmiotowym stanowiskiem przemawia językowa, systemowa i funkcjonalna interpretacja następujących przepisów.

Zgodnie z art. 492 § 1 K.S.H., połączenie spółek może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. Spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (art. 494 § 1 K.S.H.).

Zasada sukcesji generalnej, o której mowa w art. 492 K.S.H., wyrażona została na gruncie prawa podatkowego w przepisie art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa), zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się m.in. osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób i spółek. Wskazany przepis stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (art. 93 § 2 ww. ustawy).

Pomimo faktu, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują expressis verbis, jakie prawa i obowiązki przechodzą na następcę prawnego, zwrot "wstępuje we wszelkie" oznacza, iż następca prawny, z chwilą połączenia, wstępuje w ogół praw poprzednika prawnego (prawo do stwierdzenia nadpłaty, zwrotu podatku, wystawiania faktur itp.), jak i we wszelkie obowiązki, m.in. obowiązek składania wymaganych przepisami prawa podatkowego deklaracji. z uwagi na fakt, iż na gruncie przepisu art. 96 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: Ustawa o VAT) podmiot ten utraci zdolność do samodzielnego wywiązywania się z przysługujących mu praw i nałożonych obowiązków, jedynym podmiotem zdolnym, uprawnionym lub zobowiązanym (w zależności od okoliczności) do działania w imieniu i na rzecz y w relacjach z osobami trzecimi, stanie się Spółka przejmująca, występujący wyłącznie pod własną firmą.

Konsekwentnie, w dacie połączenia, x stanie się pełnym sukcesorem i następcą y zarówno w relacjach z kontrahentami (faktury) jak i relacjach z organami podatkowymi (deklaracje), a Podmiot przejmowany, z chwilą rejestracji przejęcia i wykreśleniem z rejestru sądowego, zakończy swój samodzielny cywilnoprawny i prawnopodatkowy byt.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 i ust. 3 Ustawy o VAT, podatnicy obowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za wybrane przez nich okresy rozliczeniowe (odpowiednio miesięcznie lub kwartalnie), do 25 dnia miesiąca następującego po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Równocześnie, zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz. 1371 z późn. zm.), organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach rozliczeń podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy jest w przypadku podatników, którzy w trakcie okresu rozliczeniowego zmienili miejsce wykonywania czynności lub adres siedziby (wskutek czego właściwy stał się organ podatkowy inny niż dotychczasowy) organ podatkowy właściwy dla podatnika z tytułu rozliczeń podatku od towarów i usług w ostatnim dniu tego okresu.

W stanie przyszłym Spółki, ostatnim dniem okresu, o którym mowa w powołanym przepisie, będzie ostatni dzień miesiąca, w którym nastąpi połączenie, a zatem organem podatkowym właściwym dla x we wskazanym dniu (tj. spółki kontynuującej swoją właściwość podatkową, lecz również będącą pełnym następcą prawno-podatkowym Spółki przejmowanej), będzie Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. Konsekwentnie, do niego właśnie powinna być adresowana deklaracja VAT-7 za miesiąc połączenia. w deklaracji takiej x zobowiązany będzie uwzględnić łączne obroty oraz związany z nimi podatek należny i naliczony, zarówno z tytułu "własnych" operacji handlowych (jako Podmiotu przejmującego) za miesiąc sprawozdawczy, jak i jako jedyny istniejący kontynuator (sukcesor) działalności, także wartość obrotu i podatku y (tj. Podmiotu przejmowanego), osiągniętych w kwartale sprawozdawczym połączenia.

Spółka podkreśla, iż potwierdzeniem rozumienia powołanych przepisów jest stanowisko władz podatkowych, zaprezentowane m.in. w postanowieniu Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 6 września 2006 r. (sygn. 1473/WV/443/636/103/2006/SK), Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 16 lutego 2007 r. (sygn. 1473/WVO/443/799/186/2006/MJ) i Podkarpackiego Urzędu Skarbowego z dnia 31 lipca 2006 r. sygn. PUS.Il/443/70/2006/JZ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 2 5.

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133 - art. 99 ust. 1 ustawy.

Natomiast w myśl art. 18a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b.

Zmiany w trakcie okresu rozliczeniowego reguluje natomiast § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz. 1371 z późn. zm.) zgodnie z którym, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za dany okres rozliczeniowy dla podatników, którzy w trakcie okresu rozliczeniowego zmienili miejsce wykonywania czynności, miejsce zamieszkania lub adres siedziby, wskutek czego właściwy stał się organ podatkowy inny niż dotychczasowy - jest organ podatkowy właściwy dla podatnika z tytułu rozliczeń podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w ostatnim dniu tego okresu.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Zainteresowany zamierza przejąć spółkę y Sp. z o.o. z siedzibą w W., zgodnie z art. 492 ust. 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) poprzez przeniesienie całego majątku y na X, z równoczesnym podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki o nową emisję akcji, przyznanych jedynemu wspólnikowi y.

Łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych zostało uregulowane w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), zwanej dalej K.s.h., w tytule IV. Zgodnie z art. 492 § 1 K.s.h., połączenie spółek może być dokonane przez:

Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru, które jednak nie może nastąpić wcześniej niż wpisanie do rejestru nowej spółki. z dniem połączenia wspólnicy spółki przejmowanej lub spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki stają się wspólnikami spółki przejmującej bądź spółki nowo zawiązanej. Zgodnie z zapisem art. 494 K.s.h., spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Ustawa nie reguluje w sposób odrębny powyższych zmian podmiotowych - zasady sukcesji praw i obowiązków w przypadku wszelkiego rodzaju przekształceń podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w różnych formach, uregulowane zostały natomiast w przepisach rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. w myśl postanowień art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych oraz osobowych i kapitałowych spółek handlowych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się poprzez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych), bądź osobowej spółki handlowej. Powyższe przepisy mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Przeniesienie powyższych przepisów Ordynacji podatkowej na grunt ustawy o podatku od towarów i usług oznacza, iż powstała w wyniku łączenia czy przekształcenia spółka handlowa przejmuje wszystkie prawa i obowiązki, jakie na mocy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przysługiwały spółce przekształcanej.

Zatem, w przypadku połączenia się podmiotów gospodarczych, deklaracja podatkowa za ostatni okres działalności podmiotu przejmowanego powinna zostać złożona przez podmiot przejmujący do urzędu skarbowego, właściwego dla podmiotu przejmowanego oraz zostać podpisana przez następcę prawnego. w konsekwencji należy uznać, iż deklaracja podatkowa VAT-7 za ostatni okres działalności spółki przejmowanej powinna zostać złożona w urzędzie skarbowym właściwym dla tego podmiotu.

Informacje, które powinny być zawarte w deklaracji podatkowej za okres połączenia, powinny zawierać dane podmiotu przejmowanego z zastrzeżeniem, że deklarację podpisze i złoży podmiot przejmujący. Do momentu wyrejestrowania podmiotu przejmowanego z KRS-u, był on odrębnym podatnikiem podatku VAT, wystawiającym i otrzymującym we własnym imieniu faktury VAT oraz prowadzącym ewidencję dla potrzeb sporządzenia deklaracji VAT-7. To na jej podstawie winna być sporządzona deklaracja podatkowa za ostatni okres działalności, która powinna zawierać dane podmiotu, który w okresie, za jaki składana jest ta deklaracja, był podatnikiem podatku VAT. Następca prawny działający jedynie jako sukcesor praw i obowiązków zobowiązany jest tylko do faktycznego jej złożenia. Deklaracja jest jedynie potwierdzeniem wykonywania czynności w danym okresie rozliczeniowym. Czynności te w okresie, za który składana zostaje deklaracja - wykonywane były przez pełnoprawnego podatnika VAT.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy oraz sytuację przedstawioną we wniosku należy stwierdzić, iż deklaracja podatkowa VAT-7 dotycząca działalności spółki przejmowanej za okres połączenia, powinna być złożona do urzędu skarbowego właściwego dla niej. Spółka ta będzie obowiązana do złożenia deklaracji podatkowej za okres do dnia zarejestrowania połączenia w KRS, gdyż do tego czasu posiadać ona będzie odrębny byt prawny, a jej rozwiązanie nastąpi dopiero w dniu wpisu połączenia do odpowiedniego rejestru. Obowiązek złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 za ten okres spoczywa na Wnioskodawcy. Dane na deklaracji powinny wskazywać na podmiot przejmowany, natomiast sama deklaracja powinna być podpisana przez podmiot przejmujący.

Natomiast Zainteresowany zobowiązany będzie do złożenia deklaracji podatkowej dotyczącej swojej działalności za cały okres rozliczeniowy, w którym zarejestrowano połączenie podmiotów, bez uwzględnienia kwot podatku należnego i naliczonego wykazanego w deklaracji podmiotu przejmowanego, do właściwego dla siebie urzędu skarbowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 za okres połączenia.

Natomiast pozostała część wniosku dotycząca zdarzeń przyszłych w zakresach: danych jakie powinny być podawane na korektach faktur pierwotnych z okresów sprzed połączenia podmiotów gospodarczych a wystawianych bezpośrednio po dacie połączenia, właściwości miejscowej urzędu skarbowego do złożenia ewentualnych korekt deklaracji VAT-7 oraz nazwy i numeru NIP na ww. korektach, prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, złożenia aktualizacji zgłoszeń organom podatkowym zostały rozstrzygnięte w odrębnych interpretacjach indywidualnych z dnia 28 stycznia 2010 r. odpowiednio o numerach: ILPP1/443 1362/09-6/BP, ILPP1/443 1362/09 7/BP, ILPP1/443-1362/09-8/BP, ILPP1/443 1362/09-9/BP.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.