ILPP1/443-1356/09-2/KG - Podstawa opodatkowania dla czynności wniesienia aportu do spółki prawa handlowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2009 r. (data wpływu 2 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportu do spółki prawa handlowego oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 2 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportu do spółki prawa handlowego oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z o.o. będącą developerem zajmującym się budową i sprzedażą lokali mieszkalnych i usługowych w budowanych przez Spółkę budynkach, które Spółka wznosi na wcześniej zakupionych gruntach. Jedną z nieruchomości Spółka planuje zbyć poprzez jej wniesienie, jako wkładu niepieniężnego do nowoutworzonej spółki komandytowej, w której to Spółka jest komplementariuszem. Umowa spółki komandytowej została już sporządzona, lecz trwają jeszcze czynności urzędowe związane z jej rejestracją w rejestrze przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka Komandytowa będzie czynnym podatnikiem VAT i przedmiotem jej działalności będzie również działalność developerska. w zamian za wniesiony przez Spółkę aport w postaci niezabudowanej nieruchomości, Spółce będą przysługiwać w spółce komandytowej prawa i obowiązki należne wspólnikowi zgodnie z umową spółki komandytowej i przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Nieruchomość, która będzie przedmiotem aportu, jest składnikiem majątku obrotowego Spółki i w momencie zakupu przedmiotowej nieruchomości przez Spółkę została wystawiona faktura VAT, z której Spółka odliczyła podatek VAT naliczony. Wniesienie przedmiotowej nieruchomości do spółki komandytowej wymagać będzie, między innymi, przeniesienia przez Spółkę na spółkę komandytową praw i obowiązków wynikających z określonych umów dotyczących tej nieruchomości (umowy z dostawcami energii, umowy najmu powierzchni reklamowej), ewentualnie podpisania nowych tego typu umów przez spółkę komandytową. w konsekwencji wniesienia przedmiotowej nieruchomości, spółka komandytowa wstąpi również z mocy prawa (jako wynajmujący) w stosunki najmu powierzchni reklamowej, której stroną jest obecnie Spółka.

Spółka planuje w akcie notarialnym wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedmiotowej nieruchomości jednoznacznie oznaczyć wartość brutto przedmiotowej nieruchomości wnoszonej aportem na pokrycie praw i obowiązków Spółki jako komplementariusz w spółce komandytowej (która to wartość będzie stanowić wartość rynkową przedmiotu wkładu niepieniężnego) dla udokumentowania czynności fakturą VAT oraz jednocześnie składającą się na wskazaną wartość brutto wartość netto przedmiotowej nieruchomości wnoszonej aportem z wyodrębnieniem kwoty podatku VAT należnego, którą spółka komandytowa będzie zobowiązana zapłacić Spółce tytułem VAT należnego od transakcji wniesienia aportu. Tym samym dla określenia praw i obowiązków Spółki jako komplementariusza w spółce komandytowej zostanie przyjęta wartość netto przedmiotowej nieruchomości wnoszonej aportem.

Wniesienie nieruchomości do spółki komandytowej planowane jest zaraz po zakończeniu czynności rejestracyjnych spółki komandytowej w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego - czyli do końca 2009 r., ewentualnie na początku 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości niezabudowanej stanowić będzie, na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: Ustawa o VAT), odpłatną dostawę towaru, która będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 22% VAT. Spółka będzie zobowiązana do wystawienia na rzecz spółki komandytowej faktury VAT, w której wartość rynkowa przedmiotu wkładu niepieniężnego stanowić będzie wartość netto dostawy, do której doliczony zostanie podatek VAT w wysokości 22%.

W celu prawidłowego określenia podstawy opodatkowania wkładu niepieniężnego Spółka planuje w akcie notarialnym wniesienia wkładu niepieniężnego jednoznacznie zaznaczyć wielkość wkładu niepieniężnego przeznaczonego na pokrycie praw i obowiązków komplementariusza w spółce komandytowej (która to wartość będzie stanowiła wartość rynkową przedmiotu wkładu według jego ceny netto wskazanej w fakturze VAT) oraz wysokość podatku VAT należnego, którą spółka komandytowa będzie zobowiązana zapłacić Spółce tytułem VAT należnego od transakcji wniesienia aportu. Powyższe wskazania w akcie notarialnym pozwolą na zachowanie neutralności w podatku od towarów i usług dla danej transakcji zgodnie z takim wzorcem, iż wspólnik - Spółka, która wnosi aport o przykładowej wartości 1.000,00 netto + 220 zł VAT, nabywa w zamian wkład kapitałowy (art. 50 § 1 k.s.h. w zw. z art. 103 k.s.h.) o wartości nominalnej 1.000,00 zł i tak go oznacza zgodnie z wymogiem art. 107 § 1 k.s.h. Jednocześnie spółka komandytowa, do której wniesiono aport, będzie zobowiązana zapłacić wspólnikowi - Spółce 220,00 zł tytułem VAT należnego od transakcji wniesienia aportu. Kwota należna wspólnikowi - Spółce od spółki komandytowej pokrywałaby zobowiązanie wspólnika do zapłaty VAT należnego od aportu. Jednocześnie, na ogólnych zasadach, spółka komandytowa będzie uprawniona do wykazania podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wspólnika-Spółki, a w konsekwencji do obniżenia o kwotę tego podatku swojego podatku należnego albo do uzyskania zwrotu podatku naliczonego z urzędu skarbowego.

Stąd, dla spółki komandytowej podatek VAT wynikający z faktury VAT wystawionej przez Spółkę stanowić będzie podatek naliczony, który będzie pomniejszał podatek należny, a w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, spółka komandytowa będzie mogła wystąpić o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy spółki komandytowej.

Spółka komandytowa w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego wstąpi w stosunki najmu, a zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumieć należy odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Dla rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej odpłatności czynności wniesienia składników majątku w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki prawa handlowego kluczowe znaczenie będzie miało pojęcie "odpłatności" i odpowiedź na pytanie, czy obejmuje ona wartość udziałów wydanych w zamian za wniesione składniki majątku. Należy stwierdzić, że w tej sytuacji dochodzi do zamiany świadczeń: dostawa towarów w zamian za udziały.

W odniesieniu do transakcji barterowych ukształtował się na podstawie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pogląd, zgodnie z którym, aby świadczenia te mogły zostać uznane jako dokonane odpłatnie, muszą zostać spełnione następujące warunki:

W odniesieniu do wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu), obie wymienione przesłanki są spełnione, co pozwala stwierdzić, że wspomniana czynność ma charakter odpłatny.

Wobec powyższego, nie ma żadnego powodu, by wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu), będącego przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy jego przedmiotem jest przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa - te podlegają bowiem wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 ustawy.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ww. ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto stosownie do treści art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Jak wskazano powyżej, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów. Zatem czynność ta winna być udokumentowana fakturą VAT.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą podatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 9 ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

W przypadku dokonania czynności wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione towary, lecz formę należności stanowią udziały w spółce objęte w zamian za wniesione towary. Stąd też w powyższym przypadku podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wniesienia nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka planuje zbyć nieruchomość poprzez jej wniesienie, jako wkładu niepieniężnego do nowoutworzonej spółki komandytowej, w której to Spółka jest komplementariuszem. Spółka Komandytowa będzie czynnym podatnikiem VAT i przedmiotem jej działalności będzie również działalność developerska. w zamian za wniesiony przez Spółkę aport w postaci nieruchomości, Spółce będą przysługiwać w spółce komandytowej prawa i obowiązki należne wspólnikowi zgodnie z umową spółki komandytowej i przepisami Kodeksu spółek handlowych. Nieruchomość, która będzie przedmiotem aportu, jest składnikiem majątku obrotowego Spółki i w momencie zakupu przedmiotowej nieruchomości przez Spółkę została wystawiona faktura VAT, z której Spółka odliczyła podatek VAT naliczony. Wniesienie przedmiotowej nieruchomości do spółki komandytowej wymagać będzie, między innymi, przeniesienia przez Spółkę na spółkę komandytową praw i obowiązków wynikających z określonych umów dotyczących tej nieruchomości (umowy z dostawcami energii, umowy najmu powierzchni reklamowej), ewentualnie podpisania nowych tego typu umów przez spółkę komandytową. w konsekwencji wniesienia przedmiotowej nieruchomości, spółka komandytowa wstąpi również z mocy prawa (jako wynajmujący) w stosunki najmu powierzchni reklamowej, której stroną jest obecnie Spółka.

Spółka planuje w akcie notarialnym wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedmiotowej nieruchomości jednoznacznie oznaczyć wartość brutto przedmiotowej nieruchomości wnoszonej aportem na pokrycie praw i obowiązków Spółki jako komplementariusz w spółce komandytowej (która to wartość będzie stanowić wartość rynkową przedmiotu wkładu niepieniężnego) dla udokumentowania czynności fakturą VAT oraz jednocześnie składającą się na wskazaną wartość brutto wartość netto przedmiotowej nieruchomości wnoszonej aportem z wyodrębnieniem kwoty podatku VAT należnego, którą spółka komandytowa będzie zobowiązana zapłacić Spółce tytułem VAT należnego od transakcji wniesienia aportu. Tym samym dla określenia praw i obowiązków Spółki jako komplementariusza w spółce komandytowej zostanie przyjęta wartość netto przedmiotowej nieruchomości wnoszonej aportem.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia do Spółki komandytowej nieruchomości w zamian za udziały, stanowić będzie wartość rynkowa nieruchomości, pomniejszona o kwotę podatku.

Należy podkreślić, iż analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym, w kompetencji tut. Organu nie leży rozstrzyganie, czy Spółka komandytowa ma - wynikający z zawartej z Wnioskodawcą umowy cywilnoprawnej - obowiązek zapłaty Spółce podatku VAT należnego od transakcji wniesienia aportu.

Ad. 2.

Podstawowe uprawnienia podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostały zawarte w dziale IX ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również wskazać, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na mocy art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m.in. w przypadku gdy:

Jak wskazano wyżej czynność wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nieruchomości do Spółki komandytowej stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. z danych przedstawionych we wniosku wynika, że spółka komandytowa, do której zostanie wniesiony aport w postaci nieruchomości będzie czynnym podatnikiem VAT i przedmiotem jej działalności będzie również działalność developerska.

Odnosząc powyższe do normy wynikającej z cyt. wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy stwierdzić, że o ile nieruchomość wniesiona przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej w formie wkładu niepieniężnego służyć będzie wykonywaniu przez tę spółkę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, spółce komandytowej przysługiwać będzie prawo do odliczenia na zasadach ogólnych podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez wnoszącego aport i dokumentującej ww. transakcję, pod warunkiem jednak niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14c ust. 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii stawki podatku dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki prawa handlowego.

W niniejszej interpretacji odpowiedziano na wniosek w części dotyczącej podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportu do spółki prawa handlowego oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wniosek w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną z dnia 26 stycznia 2010 r. Nr ILPB2/436-235/09-2/TR.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.