ILPP1/443-1355/10-4/MS - Zwolnienie od podatku VAT usług psychologicznych świadczonych na rzecz osób fizycznych oraz stowarzyszeń i placówek medycznych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2010 r. (data wpływu 27 grudnia 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 lutego 2011 r. (data wpływu 10 lutego 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT usług psychologicznych świadczonych na rzecz osób fizycznych oraz stowarzyszeń i placówek medycznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT usług psychologicznych świadczonych na rzecz osób fizycznych oraz stowarzyszeń i placówek medycznych. Wniosek uzupełniono dnia 10 lutego 2011 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością świadczy usługi psychologiczne dla osób fizycznych oraz stowarzyszeń i placówek medycznych. Usługi te świadczone są przez psychologa, który współpracuje z Wnioskodawcą i co miesiąc wystawia rachunki, jako podmiot niezarejestrowany do podatku od towarów i usług za swoje usługi na Spółkę. Od początku roku 2011 przy wystawianiu faktur Spółka będzie posługiwała się symbolem PKWiU 86.90.18.0.

W uzupełnieniu z dnia 4 lutego 2011 r. Wnioskodawca wskazał, iż:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z późn. zm. ustawy o podatku od towarów i usług, które wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2011 r., Spółka nadal będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przy fakturowaniu swoich usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, nadal będzie mógł stosować zwolnienie od podatku od towarów i usług, gdyż zgodnie z art. 1 ust. 8 ustawy z dnia 29 października 2010 r., o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej. służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone m.in. przez psychologów.

W związku z tym, iż ustawa nie precyzuje, że usługi te mają być świadczone bezpośrednio przez psychologów Spółka stoi na stanowisku, iż usługi, które są wykonywane przez osobę współpracującą ze Spółką - psychologa - a następnie refakturowane na klienta końcowego, nadal zgodnie z przepisami można nazwać usługami świadczonymi przez psychologa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (...).

Należy zaznaczyć, że w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Artykuł 5a został dodany do ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 1 pkt 2 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionego treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), od dnia 1 stycznia 2011 r. dodano do ustawy przepis art. 146a ustawy, zgodnie z którym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.:

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy. Należy tu zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2011 r. uchylony został przepis art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, który wskazywał usługi zwolnione od podatku, odsyłając do załącznika nr 4 do ustawy. W załączniku tym wymienione były usługi zwolnione od podatku VAT, identyfikowane na podstawie klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Powyższe jest konsekwencją wprowadzenia do ustawy cyt. art. 5a, zgodnie z którym od 1 stycznia 2011 r., jeżeli przepisy ustawy nie powołują symbolu statystycznego dla danego towaru bądź usługi, nie identyfikuje się ich za pomocą klasyfikacji statystycznych. Zastosowano zatem inny sposób opisu zwolnień. Do 31 grudnia 2010 r. bowiem wyznaczanie zakresu zwolnienia następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej. Natomiast od 1 stycznia 2011 r. w kolejnych punktach art. 43 ust. 1 ustawy opisuje się poszczególne czynności zwolnione, wskazując na ich cechy, charakter i okoliczności wykonania.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

Z powyższego przepisu wynika, że od 1 stycznia 2011 r. zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów i osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej).

Osoba wykonująca inny zawód medyczny - zgodnie z art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej - to osoba, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Podkreślić należy, iż przy konstruowaniu ww. przepisów określających zakres zwolnienia od podatku VAT odstąpiono od identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają:

* opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

* świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W tym miejscu podkreślić należy, iż z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 (art. 132) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. od podatku wolne były - klasyfikowane w PKWiU 85 - usługi w zakresie ochrony zdrowia, z wyjątkiem usług weterynaryjnych. Wszelkie usługi mieszczące się w tym grupowaniu (za wyjątkiem usług weterynaryjnych) były wolne od podatku. Zwolnienie miało zatem charakter wyłącznie przedmiotowy. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia miało to, jaki podmiot wykonywał powyższą usługę.

Analiza powyższych przepisów wskazuje natomiast, iż zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej od dnia 1 stycznia 2011 r. ma charakter podmiotowo - przedmiotowy (a nie jak wcześniej - przedmiotowy). Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji, istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Z powyższego wynika, że podmiot - niebędący ZOZ-em, ani niezatrudniający przedstawicieli zawodów medycznych - który będzie sprzedawał świadczenia medyczne, tylko refakturując świadczenia tego rodzaju wykonywane przez inny podmiot, nie będzie miał prawa do zastosowania zwolnienia podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca świadczy usługi psychologiczne dla osób fizycznych oraz stowarzyszeń i placówek medycznych. Usługi te świadczone są przez psychologa, który współpracuje z Wnioskodawcą i co miesiąc wystawia rachunki, jako podmiot niezarejestrowany do podatku od towarów i usług, za swoje usługi na Spółkę. Od początku roku 2011 przy wystawianiu faktur Spółka będzie posługiwała się symbolem PKWiU 86.90.18.0. Wnioskodawca nie jest zakładem opieki zdrowotnej, a usługi psychologiczne, które są świadczone przez Zainteresowanego są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Psycholog, który świadczy usługi psychologiczne w Spółce nie jest w niej zatrudniony. Współpraca opiera się na podstawie umowy zawartej pomiędzy psychologiem a Spółką. Psycholog co miesiąc wystawia rachunki, jako podmiot niezarejestrowany do podatku od towarów i usług, za swoje usługi za dany miesiąc.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego można stwierdzić, iż kluczową rolę w przedmiotowym wniosku odgrywa to, jaki podmiot świadczy rozpatrywane usługi. Z ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, iż zwolnione od podatku są określone usługi w zakresie opieki medycznej oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej lub określone w przepisach osoby (lekarz, lekarz dentysta, pielęgniarka, położna, psycholog), a także przedstawicieli zawodów medycznych. Zainteresowany wypełnił przesłankę o charakterze przedmiotowym uprawniającą do zastosowania zwolnienia - usługi, o których mowa we wniosku są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu oraz poprawie zdrowia. Przesłanka o charakterze podmiotowym nie została jednak wypełniona - bowiem jak wskazał Wnioskodawca - Spółka nie jest zakładem opieki zdrowotnej, a psycholog, który świadczy przedmiotowe usługi psychologiczne, nie jest w Spółce zatrudniony.

Reasumując, usługi psychologiczne świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz osób fizycznych oraz stowarzyszeń i placówek medycznych, nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy. Usługi te bowiem nie spełniają podstawowej przesłanki umożliwiającej zastosowanie zwolnienia, tj. nie są świadczone przez określone ustawą podmioty.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.